LAS SOCIEDADES INTERPUESTAS: EN EL PUNTO DE MIRA DEL FISCO

La Agencia Tributaria se empieza a inquietar cuando detecta sociedades que reciben pagos y no sabe bien cuál es el mérito de esa sociedad como tal para recibirlos. De la misma manera que cuando observa gastos en reformas y personal asalariado que bien podrían estar en casa del profesional como servicio doméstico.

Una reciente nota del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT ha puesto en alerta a las sociedades de servicios creadas por profesionales que ofrecen servicios jurídicos, de auditoría, consultoría, financieros, ingeniería, arquitectura, medicina y un largo etcétera.

Los motivos que han llevado a la Administración Tributaria a fijarse en este tipo de sociedades, no son otros que la utilización de este tipo de organización empresarial ¿la forma societaria¿ para, bajo su amparo, reducir la tributación, sujetándola al tipo impositivo fijo del IS, frente al progresivo ¿con un tipo máximo impositivo del 43%¿ en el IRPF.

El debate que se abre no resulta desde luego novedoso. Ya en su momento el fenecido régimen de transparencia fiscal, aplicable a las sociedades de profesionales, trató de reconducir determinadas prácticas de los contribuyentes. Pero lo que, desde luego, no puede olvidarse, es que estamos en presencia de una intervención de la Administración, cuando menos, poco oportuna.

Hace apenas un par de años, entró en vigor la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, que obligaba a adaptar la estructura de los despachos profesionales organizados bajo una forma societaria a las exigencias del nuevo texto legal. La medida, lejos de resultar gratuita para este tipo de sociedades, comportó en su momento el estudio de la estructura existente hasta el momento, para proceder a su reestructuración en atención a los distintos grados de responsabilidad que se podía exigir tanto a las propias sociedades como a los socios profesionales que formaban parte de las mismas. Y no sólo supuso la aparición de un nuevo coste añadido, toda vez que se obligó a las sociedades profesionales a suscribir un seguro de responsabilidad civil por la actividad desempeñada por la misma, además del seguro de responsabilidad civil que ya tenían suscrito los socios profesionales a través de los distintos colegios profesionales. La Disposición Adicional Segunda de la Ley, lejos de aportar seguridad a los profesionales que ¿bajo un nombre común, pero sin formar parte de estructura societaria alguna¿ venían prestando servicios profesionales, supuso un plus de intranquilidad, al establecer el mismo régimen de responsabilidad que el existente para las sociedades profesionales.

El resultado, como no podía ser de otra forma, derivó en un progresivo crecimiento de las sociedades de profesionales, pese a que los socios de las mismas continuaran, fiscalmente, dados de alta como titulares de una actividad profesional. Y no debe olvidarse que la situación apuntada es una de las posibles desde el punto de vista tributario.

Pese a la alarma despertada en los órganos de inspección, por la aparición de sociedades interpuestas en la prestación de servicios profesionales, es necesario apuntar que el hecho de quedar obligadas ¿cuando proceda¿ a registrarse como sociedades profesionales en los propios Colegios, deberá ser tenido en cuenta por la Administración a la hora de calificar la estructura como legítima o no. No serán pocas las ocasiones en que se hayan constituido sociedades profesionales para escapar a la responsabilidad civil que afecta a un profesional ¿con la que se compromete todo su patrimonio personal¿ frente a aquella otra mercantil, más laxa, por la que se responde hasta el límite de las aportaciones realizadas, y en todo caso, con el seguro de responsabilidad civil contratado por socio y sociedad.

En todo caso, es a partir de este punto que la Agencia Tributaria, a través del Departamento de Inspección, comienza a observar la utilización de ciertos mecanismos que minoran la tributación del profesional, y procede a calificarlos como potencialmente abusivos, cuando no directamente fraudulentos.

El principal dato con el que cuenta la Administración Tributaria para detectar la existencia de este tipo de sociedades, cuya única finalidad reside en el diferimiento o la minoración de la tributación, no es otro que la falta de medios personales y materiales adecuados y suficientes para llevar a cabo la prestación de servicios que tiene por objeto la sociedad, toda vez que en la mayoría de casos se trata de sociedades cuyo único socio es a su vez el profesional que presta los servicios a la sociedad. Además, se trata de socios profesionales que prestan en régimen de quasi exclusividad sus servicios a la sociedad que, a su vez, presta servicios profesionales. De este modo, al menos formalmente, el servicio lo presta la sociedad.

Los medios con que se consigue minorar la tributación, a la luz de la especial relación que surge entre el socio, profesional, la sociedad profesional y la sociedad interpuesta, son variados y están en función de la complejidad de la estructura creada, así como de otros posibles socios intervinientes en la misma. En todo caso podemos sistematizarlos en los siguientes puntos:

a) Los servicios profesionales, prestados por el profesional, que quedan sujetos a retención por ministerio legal, son pagados por la sociedad profesional a la sociedad interpuesta, de tal suerte que se evita que los honorarios que aquél percibe por el servicio prestado se sujeten a retención.

b) Reducción de la carga tributaria para el socio profesional, al quedar los rendimientos obtenidos de su actividad sujetos al tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades (del 25%), frente al tipo máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, además de progresivo, tiene su límite máximo en el 43%.

c) Diferimiento de la tributación, al quedar remansados los beneficios obtenidos de la actividad de la sociedad interpuesta en la propia sociedad, a la espera de ser distribuidos entre sus socios.

d) En los supuestos en que figuren como socios ¿además del propio profesional que presta efectívamente los servicios¿ algún familiar de éste, se estaría consiguiendo en el futuro reparto de beneficios una menor tributación en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, provocada por la progresividad propia de este impuesto. Progresividad que no hubiera tenido lugar si hubiera tributado de forma íntegra en el socio profesional.

e) Por último, y fruto de la sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la sociedad interpuesta, se pueden llegar a producir situaciones de compensación fiscal de gastos no afectos al ejercicio de la actividad profesional propia de esta sociedad. Gastos, por otro lado, que tendrían un componente personal, propio de la esfera particular del socio profesional.

Como puede comprobarse, la utilización de este tipo de estructuras, puede proporcionar al profesional que las utilice ingentes ventajas en materia de tributación. Ventajas que no siempre tendrán un carácter legítimo, y es precisamente en esos supuestos en los que la Administración Tributaria debe actuar. Porque el esfuerzo que realizan el resto de contribuyentes para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos puede verse mermado por actitudes poco honestas, o acogidas a fórmulas excesivamente formales, tendentes a la obtención de un ahorro de carácter fiscal que no corresponde.

Ahora bien, no debe olvidarse que la utilización de la economía de opción es una de las posibilidades que el ordenamiento jurídico español brinda al contribuyente. De esta suerte, podrán utilizarse por el contribuyente cuantas opciones ofrezca la normativa para pagar lo justo, lo que corresponde. En caso de duda, la Administración Tributaria tiene la obligación de aplicar lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria: la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, heredera del expediente especial de fraude de ley recogido por la derogada LGT de 1963. Y es en este preciso punto donde pueden surgir las dudas, al menos las razonables, especialmente en lo que se refiere a las sanciones.

Resulta difícil declarar, a priori, si los supuestos planteados en los puntos anteriores responden al instituto de la simulación, al del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o si son simplemente un burdo fraude fiscal. No puede generalizarse, y hay que estar al caso concreto. Precisamente por la complejidad de la incardinación de las operaciones realizadas y la estructura creada bajo uno de los institutos enunciados, debe exigirse a la Administración Tributaria una exquisita motivación en el expediente en que se recojan las actuaciones. Y si bien es cierto que lo hace, no lo es menos que la falta de medios y personal juega en muchas ocasiones en su contra, y en contra de la seguridad jurídica a que tiene derecho el contribuyente.

A grandes rasgos, se ha proporcionado una aproximación al fenómeno de las sociedades interpuestas a nivel interno. Ahora bien, uno de los principales caballos de batalla en la lucha que la Administración Tributaria sostiene contra el fraude fiscal, se centra en la fiscalidad internacional. Y aquí las cosas no parecen estar tan claras, por un motivo bien simple, nos encontramos ante supuestos de hecho en los que los sujetos intervinientes disfrutan de estructuras societarias que descansan en distintos Estados al mismo tiempo, con la aplicación de distintas normas nacionales tributarias, y con la dificultad añadida de la aplicación de los Convenios de doble imposición, de obligado cumplimiento para las partes firmantes. Por si esto fuera poco, a las normas citadas deben sumarse los criterios y las disposiciones que en materia de doble imposición dicta la OCDE, así como los principios comunitarios, especialmente los referentes a libertad de establecimiento, y las directivas de la Unión Europea en materia de imposición directa. Todo ello matizado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En el ámbito de la tributación internacional, la Administración Tributaria viene sosteniendo un criterio garantista respecto a su derecho a someter a tributación las rentas que tengan origen en España, haciendo caso omiso a la estructura societaria subyacente al negocio jurídico que determina el nacimiento del hecho imponible, realizando una interpretación teleológica tanto del propio negocio como de las normas que las partes intervinientes pretenden hacer valer.

En este sentido, resultan conocidas ¿puesto que son relativamente frecuentes en el ámbito del deporte o del espectáculo¿ las operaciones de cesión de derechos de imagen por parte de personas físicas no residentes a sociedades extranjeras. Como indicábamos, el criterio de la Administración se centra en integrar todos los elementos que intervienen en la operación para determinar si las operaciones de carácter accesorio (cedidas mediante contrato a sociedades extranjeras) a las puramente personales (la realización de una actividad deportiva o la intervención de artistas en eventos de carácter lúdico), deben considerarse de forma indisoluble a la propia actividad del sujeto pasivo.

En el caso que se comenta, nos encontramos con una respuesta que ¿al menos desde el punto de vista del Derecho¿ puede resultar paradójica. Que la prestación de carácter personal queda sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes es algo que no se discute, y además goza de las bendiciones que le otorgan tanto la propia Ley como los Convenios de doble imposición. Más espinosa en cambio resulta la interpretación que hace la Administración de las rentas obtenidas por las sociedades extranjeras por la cesión de los derechos de imagen.

A este respecto, la herramienta que utiliza la Administración es el Convenio de Doble Imposición, tal cual aparece configurado por los Modelos de Convenio de la OCDE, considerando que las rentas que por este particular concepto percibe la sociedad no residente no pueden ser calificadas de beneficios empresariales por la cesión de un determinado derecho (artículo 7º del MC OCDE), sino que aplican el artículo 17º.2, de tal suerte que al regular las rentas percibidas por artistas y deportistas, cuando las rentas derivadas de las actividades de estos profesionales se atribuyan a otra persona, las rentas podrán someterse a imposición en el Estado en que se realicen las actividades.

La Administración utiliza a su favor una de las cláusulas antiabuso que los Convenios de doble imposición establecen, y considera que la cesión de los derechos de imagen tiene carácter accesorio respecto a la prestación principal, la personal del artista o deportista, sometiendo a gravamen en el Estado español la totalidad de las rentas generadas por los distintos contratos, subsumiendo su contenido en un solo negocio jurídico, de carácter complejo.

Lo que se hace de esta forma es desconocer ¿sin aportar una motivación suficiente en contrario¿ las disposiciones que la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, de Protección Civil del Derecho al Honor, a la Intimidad Personal y a la Propia Imagen, hacen respecto a la comercialización, cuando se cuente con la conformidad expresa del sujeto, de tales derechos. Y el propio Tribunal Constitucional se ha encargado en distintas ocasiones de recordar que es lícita y legítima la explotación del derecho a la propia imagen, incluso mediante su cesión a terceros. De esta forma, si lo que se pretende demostrar es la existencia de un solo negocio jurídico, que se despliega en dos vertientes distintas ¿trabajo personal e imagen¿ deberá demostrarse de forma fehaciente, no bastando la simple enunciación de tal hipótesis.

La forma de actuar de la Administración al querer sujetar a tributación en España la totalidad de las rentas generadas, que en principio podría resultar acorde a Derecho, pierde tal consideración cuando para determinar el gravamen de la totalidad de las rentas, obvia demostrar que actividad personal y actividad empresarial, son accesorias la una respecto a la otra. La tributación no puede estar reñida con la aplicación de principios constitucionales tan arraigados como el principio de seguridad jurídica, que queda singularmente dañado cuando el contribuyente desconoce cuáles han sido los criterios que han permitido a la Administración alcanzar un determinado parecer. Pero esto ya asunto distinto al que se está discutiendo.