LAS CLAVES DEL CIERRE CONTABLE-FISCAL DEL EJERCICIO 2009

Con efectos para el ejercicio 2009, es importante destacar la viabilidad, abierta por la norma fiscal, de posibilitar la imputación de los ajustes de primera aplicación del PGC por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.

Si bien los cambios fundamentales por la reforma del PGC se llevaron a cabo en el ejercicio 2008, hay aspectos del cierre contable 2009 y novedades que se han ido introduciendo que consideramos importantes a tener en cuenta.

Consecuencias fiscales de los ajustes de primera aplicación

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC, estableció ciertas reglas generales de registro para la primera aplicación del Plan General de Contabilidad en el ejercicio 2008:

• a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC.
• b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.
• c) Deberán de reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC.
• d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura, conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional.

Como consecuencia de la aplicación de las normas de registro de primera aplicación, los ajustes que hayan debido realizarse se habrán llevado a cabo contra una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias del Real Decreto 1514/2007 y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, hayan debido utilizarse otras partidas.

Por el contrario, no sucede lo mismo con los efectos fiscales relativos a los ajustes de primera aplicación. Así, de acuerdo con la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se introducen modificaciones en la normativa tributaria, en su disposición transitoria 26 se afirma que: «Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del PGC, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008».

No obstante, en su disposición transitoria 28 se permite la posibilidad de imputar el saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cómputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. En relación a dicho ajuste, debemos de tener en cuenta las siguientes consideraciones:

1. En el caso de extinción del sujeto pasivo en dicho plazo, el saldo pendiente se incorporará en la base imponible del último período impositivo.

2. En el caso de que un activo que haya producido anotaciones en la cuenta de reservas se de de baja, el importe pendiente se aplicará en la base imponible del ejercicio en que dicho activo se de de baja.

3. En el caso de las diferencias de cambio en moneda extranjera positiva, la integración se realizará del modo explicado en el párrafo anterior. No obstante el saldo pendiente de integración se incorporará en el periodo impositivo en que venzan los bienes o derechos de los que proceda dicha diferencia.

El ajuste plurianual será realmente interesante siempre que suponga un diferimiento en la tributación, como puede ocurrir en los casos de reversión de provisiones de cartera contra reservas.

En relación a dicho ajuste plurianual en la base imponible, debemos de mencionar el carácter especial de las correcciones de valor en las participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Valoración de las participaciones en el capital social de entidades que no cotizan

De acuerdo con el nuevo PGC, y desde un punto de vista contable, la norma de valoración establece lo siguiente:

Valoración inicial: A coste, que con carácter general será el valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción atribuibles.

Valoración posterior: A coste, si bien al menos al cierre del ejercicio deberá realizarse una prueba de deterioro, con objeto de verificar si el valor recuperable es inferior a su valor de coste y en consecuencia se precisa el registro del oportuno deterioro. El esquema contable a seguir sería el siguiente:

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, introduce modificaciones en el TRLIS, entre las que destacamos el tratamiento por pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital social de entidades que no coticen. Así, se establecen las siguientes novedades para los períodos impositivos de 2009 y siguientes:

• La Ley sigue respetando el límite anual deducible, que no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y cierre del período impositivo, teniendo en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio. Debemos destacar que la Ley hace mención a los fondos propios, y no al patrimonio neto (que incluye además de los fondos propios los ajustes por cambio de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos).
• Sin embargo, en el caso de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, la Ley excepciona el principio de inscripción contable, permitiendo la deducibilidad fiscal del deterioro, aunque contablemente no lo sea.
• Se incluye otras dos novedades, que hacen referencia al límite anual deducible:
  • a) Se añade al importe de los fondos propios las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsisten en el momento de la valoración posterior. Este criterio era el utilizado por antiguo PGC para valorar las participaciones en empresas no cotizadas.
  • b) Dichos fondos propios deben ser corregidos por los gastos que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en la Ley.

Resumiendo, tenemos que, con independencia del registro contable del deterioro, la deducibilidad fiscal de las participaciones en empresas no cotizadas viene determinado por:

Dado que puede existir deducibilidad fiscal por la pérdida por deterioro en la cartera a pesar de no registrarse deterioro alguno en contabilidad, es importante informar en Memoria de los siguientes aspectos:

• Cantidades deducidas en cada período impositivo.
• Diferencias de los fondos propios en el ejercicios de la entidad participada
• Cantidades anteriores deducidas que se han integrado en el periodo impositivo así como las pendientes de integrar.

Libertad de amortización

Otra de las novedades fiscales que se han introducido en la LIS, con aplicación a partir del 1 de enero de 2009, es la relativa al régimen de libertad de amortización para aquellas inversiones que:

• a) se realicen en elementos nuevos de inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias,
• b) estén afectos a actividades económicas, y
• c) estén puestos a disposición del sujeto pasivo durante los ejercicios 2009 y 2010.

No obstante, para poder acogerse a este régimen, en el que no se establece límite cuantitativo alguno, se exige que la plantilla media total de los 24 meses siguientes al inicio del ejercicio en el que los elementos entren en funcionamiento se mantenga con respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores.

Además, cuando se trate de elementos nuevos encargados a través de contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión con un período de ejecución superior a dos años desde el inicio hasta la puesta en marcha, la libertad de amortización podrá aplicarse exclusivamente sobre la inversión en curso realizada durante los ejercicios 2009 y 2010.