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Diciembre 2022

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Fiscalidad de las criptomonedas y nuevas obligaciones de información derivadas de la Ley de lucha contra el fraude fiscal

Debido al auge de las criptomonedas, Hacienda pone el punto de mira en las transacciones realizadas con moneda virtual, por lo que resulta conveniente saber cómo tributa este complejo activo digital. Además, se aprueban nuevos modelos de declaraciones informativas para notificar la tenencia de monedas virtuales.

Con el objeto de mejorar el control tributario de los hechos imponibles que puedan derivarse de la tenencia u operativa de criptomonedas, se aprueban nuevos modelos de declaraciones informativas, mediante los cuales se informará de la tenencia de monedas virtuales, de las operaciones realizadas con ellas y de las monedas virtuales situadas en el extranjero. Se declarará por primera vez la información relativa al ejercicio 2022, a partir del 1 de enero de 2023.

CONSULTAS DGT SOBRE TRIBUTACIÓN DE ACTIVIDADES RELACIONADAS CON MONEDA VIRTUAL

Hacienda se ha venido pronunciando sobre la tributación de diversas actividades relacionadas con las criptomonedas: compraventa y custodia, cobro de comisiones, intercambio de moneda virtual, gestión de cobro por operaciones, retribuciones en moneda virtual, minado o tenencia de bitcoins, etc.

Recogemos a continuación los principales pronunciamientos de la DGT sobre la tributación de las operaciones realizadas con monedas virtuales en el IRPF, IVA, IAE, IRNR, IP o IS.

Compra y venta de criptomonedas

IRPF

Si se realiza al margen de una actividad económica, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales imputables al período impositivo en que se proceda a la entrega de las monedas, con independencia del momento en que se perciba el precio de venta. Si, por el contrario, supone la ordenación de medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción, las rentas derivadas de tales operaciones tendrán la consideración de actividades económicas (DGT V0808-18 y DGT V0975-22).

Criterio FIFO: en las ventas parciales de monedas virtuales «bitcoin» que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial son las adquiridas en primer lugar (DGT V1604-18).

IVA

Sujeción al IVA por tener el consultante la condición de sujeto pasivo, si bien la transmisión está exenta.

Los servicios de venta y compra de criptomonedas over the counter (en un mercado extrabursátil, o en general en un mercado no organizado) son operaciones con divisas que están sujetas y exentas del Impuesto (DGT V1028-15, DGT V1029-15, DGT V2846-15, DGT V1274-20 y DGT V2679-21).

Obligaciones de facturación: no será necesaria la llevanza de libro registro de facturas expedidas cuando el interesado no tenga la obligación de expedir factura por todas sus operaciones, de conformidad con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Sí será necesaria la llevanza del libro registro de facturas recibidas, con carácter general, por el empresario o profesional, con independencia que la actividad realizada se encuentre totalmente exenta del Impuesto y sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad. Por tanto, deberá proceder al suministro de información a través del SII, tanto de las facturas expedidas como de las facturas, justificantes contables y documentos de Aduana correspondientes a los bienes y servicios adquiridos en el desarrollo de su actividad (DGT V1885-21).

IAE

Si la venta se realiza a través de máquinas de vending o cajeros, se clasifica en el epígrafe 969.7 de la sección primera “Otras máquinas automáticas” (DGT V1028-15).

Si la compraventa se realiza a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia, debe clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera «Otros servicios financieros n.c.o.p.» (DGT V2908-17, DGT V2012-21, DGT V2831-21 y DGT V2843-21).

Custodia de criptomonedas

IVA

La custodia de criptomonedas a través de una plataforma no conectada a Internet que proporciona una mejor seguridad a sus clientes es un servicio de depósito similar al alquiler de cajas de seguridad. Por tanto, dicho servicio no tiene naturaleza financiera y estará sujeto y no exento del IVA (DGT V2679-21).

Cobro comisión en la realización de operaciones de compra y venta de moneda virtual

IRPF

Si los citados gastos se originan por la realización de dichas operaciones, guardando, por tanto, relación directa con las mismas, y son satisfechos por el consultante, serán computables para determinar los respectivos valores de adquisición y de transmisión (DGT V1604-18).

IS

Formarán parte de la base imponible los ingresos devengados en cada período impositivo derivados de los servicios prestados por la consultante en concepto de comisión (DGT V2228-13).

Intercambio de monedas virtuales diferentes o a cambio de euros

IRPF

Dicho intercambio, realizado al margen de una actividad económica, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio. En consecuencia, da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro (DGT V0999-18, DGT V1149-18 y DGT V1948-21).

Prestación de servicios de gestión de cobro a cliente que se dedica a la compra y venta de monedas virtuales

IVA

Calificación como servicios administrativos o profesionales los cuales estarán sujetos y no exentos del Impuesto. Una vez determinada la naturaleza de dichos servicios procede analizar si los mismos estarán sujetos al IVA en función de las reglas de localización del Impuesto.

Dado que el cliente de la entidad consultante, destinatario de los servicios de la plataforma, es una entidad establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que actúa como empresario o profesional, la prestación de servicios quedará no sujeta al IVA por aplicación de las reglas de localización.

La regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea esta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

Obligación de facturación: existe obligación de emitir factura por los servicios de gestión prestados, en la medida en que los destinatarios de sus servicios tienen la condición de empresarios o profesionales que actúan como tales en las operaciones consultadas (DGT V0225-21).

Retribución en moneda virtual convertible en dinero en cuenta bancaria o canjeable en tarjetas regalo por la cesión de datos personales

IRPF

Las compensaciones que se puedan satisfacer por la cesión de datos personales vienen determinadas por la condición en la que participe el cedente. Así, y siempre que la cesión de los participantes responda a un hecho circunstancial y no sea consecuencia de una relación laboral ni del ejercicio profesional o empresarial de una actividad, la gratificación o compensación que se entregue a los participantes procederá calificarla como ganancia patrimonial.

Retenciones: no procederá realizar retención respecto a esta ganancia patrimonial debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta (DGT V3657-20).

Estafa y quiebra de la empresa de compraventa o plataforma fraudulenta

IRPF

No puede computarse una pérdida patrimonial por estafa y quiebra de la empresa de compraventa. El importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable producirá efectos en la liquidación del IRPF.

La pérdida producida por la inversión en criptomonedas en una plataforma fraudulenta no podrá computarse como pérdida patrimonial. La presentación de la denuncia ante la Policía Nacional no puede considerarse el inicio de un procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito (DGT V1979-15, DGT V2603-15 y DGT V1579-22).

Minado de bitcoins

IVA

Por falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación los servicios de minado, éstos no estarán sujetos al IVA.

La realización de operaciones no sujetas (minado) y sujetas y exentas (venta) no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Por el contrario, los servicios de asesoramiento e investigación en redes blockchain, si están sujetos al IVA siempre que los mismos se entiendan realizados en el TAI.

IAE

Se clasifica en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas «Otros servicios financieros n.c.o.p.» (DGT V3625-16, DGT V2034-18, DGT V1274-20, DGT V2012-21, DGT V2679-21, DGT V2831-21 y DGT V2843-21).

Servicio de staking o rentabilidad por depositarlas en un smart contract

IVA

El staking es una alternativa a la minería para la generación y validación de bloques que permite al propietario de las criptomonedas mantenerlas bloqueadas en una billetera digital con la finalidad de recibir ganancias. Los saldos están bloqueados y el inversor no puede usarlos libremente. Al mismo tiempo que se contribuye con la operatividad y funcionamiento de la blockchain de esa misma criptomoneda. De esta forma, se emplean las criptomonedas almacenadas como forma para verificar las transacciones dentro de las blockchains. La rentabilidad obtenida por el staking por los titulares de las criptomonedas que tengan la condición de empresarios o profesionales constituye una operación sujeta pero exenta del IVA, dado que dicha rentabilidad es el resultado de la propia cesión de las criptomonedas.

El contrato inteligente o smart contract a los titulares de las criptomonedas para que puedan realizar la actividad de staking, permite a los inversores titulares de las criptomonedas participar en las operaciones de staking con otros inversores de manera fiable y sin necesitar un intermediario de confianza. Además, el software automatizará el cumplimiento de las promesas contractuales. Se cobra por el servicio de proveedor de staking un porcentaje de la rentabilidad obtenida por cada cliente. Los servicios prestados a clientes como proveedor de staking no participan de esa naturaleza financiera. En consecuencia, el referido servicio estará sujeto y no exento del IVA (DGT V2679-21).

Exit tax

Exit tax son ganancias patrimoniales por cambio de residencia, perdiendo la condición de residente en España (artículo 95 bis LIRPF).

La titularidad de bitcoins no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia, al no tener dichas monedas virtuales consideración de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad. Ello sin perjuicio de que en el caso de titularidad de otras monedas virtuales distintas habrá que conocer sus características a efectos de determinar si se encuentran o no incluidas en el ámbito de aplicación de dicho régimen (DGT V1149-18).

Venta de moneda digital por no residentes

IRNR

Se entenderá que la moneda virtual se encuentra situada en territorio español cuando en dicho territorio radique la entidad con la cual se realiza dicho servicio de almacenamiento, ya que el acceso a los bitcoins requerirá el acceso a la página web de la entidad y, por tanto, la necesaria participación de esta última (DGT V1069-19).

Tenencia de bitcoins

IP

Obligación de declarar junto con el resto de bienes, de la misma forma que se haría con un capital en divisas por su valor equivalente en euros a 31 de diciembre de cada año (DGT V0590-18 y DGT V2289-18).

Valoración de los token equity

IP

Adquisición de monedas virtuales denominadas token equity, en diferentes exchanges o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio, que representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, normalmente start up o fintech, y que se basa en tecnología blockchain.

La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs (expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados tokens) deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.

Los artículos 13 a 16 LIP se refieren a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en el artículo 24 LIP, además bienes y derechos de contenido económico.

A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada blockchain o «cadena de bloques».

En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como token equity para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios >(DGT V0766-21).

NUEVAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN PREVISTAS EN LA LEY CONTRA EL FRAUDE FISCAL

Con la finalidad de reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a criptomonedas, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, prevé nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales, así como la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, recogiéndolas en la disposición adicional decimotercera de la Ley General tributaria.

Se encuentra en proyecto el desarrollo reglamentario de esta nueva obligación de información. Se incluirán los nuevos artículos 39 bis, 39 ter y 42 quater en el Real Decreto 1065/2007, para incorporar, respectivamente, la obligación de informar sobre los saldos en moneda virtual, de las operaciones con monedas virtuales y de las monedas virtuales situadas en el extranjero.

Y para completar dicha regulación, se aprobarán tres nuevos modelos de información: Modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales», Modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales» y Modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero».

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