La Reforma del Impuesto sobre Sociedades

Con el comentario a la reforma operada sobre el Impuesto sobre Sociedades continuamos desgranando el contenido de la reforma tributaria acometida en entregas anteriores. A diferencia de la reforma operada sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la llevada a cabo sobre el impuesto que soportan las personas jurídicas se articula en una nueva ley que aun manteniendo el mismo esquema de la anterior, ha procedido a modificar sustancialmente alguno de sus puntos.

I. ANTECEDENTES Y TRAMITACIÓN LEGISLATIVA DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La ya lejana Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades estableció las reglas esenciales de la actual estructura del Impuesto sobre Sociedades, inspirada en los principios de neutralidad, transparencia, sistematización, coordinación internacional y competitividad, siendo uno de los hitos de la citada norma la determinación de la base imponible del Impuesto de manera sintética, a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas.

Posteriormente, con la finalidad de incrementar la claridad del sistema tributario y mejorar la seguridad jurídica, se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que tuvo como objetivo fundamental integrar en un único cuerpo normativo todas las disposiciones que afectaban a este Impuesto, salvo casos excepcionales. Desde aquel momento, el Texto Refundido ha sido objeto de modificaciones constantes, todas ellas de carácter parcial, que, siendo todas ellas individualmente consistentes, no han ido acompañadas de una revisión global requerida de toda la figura impositiva. Precisamente por ello resulta imprescindible en el momento en que se ha llevado a cabo una revisión a fondo de nuestro sistema impositivo, dar una nueva redacción a la Ley sustancial del Impuesto sobre Sociedades.

De igual modo que sucediera con la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, la reforma del Impuesto sobre Sociedades aparecida en el año 2014 se remonta a un año antes. En particular, al Acuerdo de Consejo de Ministros de 5 de julio de 2013 que aprobó la constitución de una Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español con la finalidad de revisar el conjunto del mismo, que elaborara una propuesta de reforma al objeto de contribuir a la consolidación fiscal del país y, en la medida de lo posible, coadyuvar a la recuperación económica de España.

El informe resultante de los trabajos de la Comisión se entregó al Gobierno en marzo de 2014 con numerosas propuestas. Apenas dos meses más tarde, el Consejo de Ministros de 20 de junio de 2014 aprobó cuatro Anteproyectos de Ley, a raíz del informe recibido del ministro de Hacienda y Administraciones Públicas sobre el Anteproyecto de Ley de reforma tributaria. Estos Anteproyectos de Ley afectaban a los principales impuestos que definen nuestro sistema tributario: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido. El último de ellos era el relativo a la reforma de la Ley General Tributaria, en cuanto norma fundamental y en cuanto tal, elemento vertebrador del sistema tributario.

La Reforma operada sobre el Impuesto sobre Sociedades recoge algunas de las recomendaciones de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario.

Finalizado el trámite de información pública, por nuevo acuerdo del Consejo de Ministros de 1 de agosto de 2014, se aprobaron los proyectos de Ley de las figuras impositivas antes citadas, remitiéndose al Congreso de los Diputados, encomendando el Gobierno su aprobación con competencia legislativa plena a la Comisión de Hacienda y Administraciones Públicas, abriendo un plazo de presentación de enmiendas que finalizó el 28 de agosto de 2014.

Como ya se dijo en su momento, resulta imposible abordar la totalidad de las modificaciones operadas en las distintas figuras impositivas en un solo número. Y aun cualquiera de ellas por separado requiere, si se pretende realizar un análisis mínimamente pormenorizado, que su análisis se divida en distintas partes que se publicarán en sucesivas entregas. Habiendo llevado ya a cabo la exégesis de la figura impositiva por excelencia de nuestro sistema tributario, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede ahora el análisis de una figura no menos importante: el Impuesto sobre Sociedades.

II. OBJETIVOS PERSEGUIDOS POR LA REFORMA DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Nos encontramos en presencia de un nuevo texto legal, la reforma planteada en sede de este impuesto, como ya se ha dicho al inicio, mantiene la estructura básica del mismo, si bien refunde —pese a que no estemos en presencia de un texto refundido— las distintas modificaciones operadas sobre el Real Decreto Legislativo 4/2004. Por ello, pese a la modificación, el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación. No obstante, la nueva Ley proporciona una revisión global indispensable, incorporando una mayor identidad al Impuesto sobre Sociedades que, según reza el preámbulo de la Ley “ha abandonado hace tiempo el papel de complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sin abandonar los principios esenciales de neutralidad y justicia inspirados en la propia Constitución”.

Dichos principios, su materialización es el primero de los objetivos que se fija la nueva Ley del impuesto, siendo objetivo primordial de la actual reforma, de manera que la aplicación de los tributos no genere alteraciones sustanciales del comportamiento empresarial. Y como manifestación de la aplicación de tales principios pueden citarse, sin ánimo de exhaustividad, la aproximación entre el tratamiento de la financiación ajena y propia, la aproximación entre el tipo de gravamen nominal y el efectivo o la eliminación de incentivos fiscales.

Entre los objetivos de la Ley 27/2014 se fijan la neutralidad, la igualdad y la justicia en la aplicación del impuesto, el incremento de la competitividad económica, la simplificación del impuesto, y la consolidación fiscal.

Otro de los ambiciosos objetivos perseguidos con la reforma consiste en el incremento de la competitividad económica. En el favorecimiento de la competitividad empresarial para con ello garantizar el crecimiento sostenido de la actividad económica. En este sentido, la reducción del tipo de gravamen general, del 30 al 25%, constituye un elemento primordial en la consecución de este objetivo. Asimismo, el tratamiento de las rentas internacionales favorece la repatriación de dividendos sin coste tributario y se convierte en un instrumento esencial en la internacionalización de la empresa española.

Continuando con la enumeración de los objetivos de la modificación operada sobre el impuesto, juega un papel tremendamente importante el de la simplificación del Impuesto. Resulta necesario introducir una mayor sencillez del Impuesto, que favorezca un mejor cumplimiento de la norma. Sobre este punto bien merece la pena hacer mención a la modificación introducida simplificando las tablas de amortización; la racionalización de las normas aplicables a las operaciones vinculadas, modificando sustancialmente su tratamiento; la eliminación de diferentes tipos de gravamen; o la aplicación de un régimen de exención generalizado en las rentas procedentes de participaciones significativas.

En otro orden de cosas, la nueva norma pretende ser respetuosa con el ordenamiento comunitario, tratando de favorecer el cumplimiento de la indispensable compatibilidad con el ordenamiento comunitario, especialmente en materias como la eliminación de la doble imposición, tras verse cuestionada por la Comisión Europea; o la equiparación del tratamiento de las rentas internas e internacionales.

Por otro lado resulta curioso comprobar como nuestro legislador se preocupa por la estabilidad en la obtención de los recursos, adoptando medidas destinadas a paliar su déficit, con el objeto de alcanzar la estabilidad necesaria que la sostenibilidad del sector público requiere. A tal efecto, se adoptan medidas que tratan de ampliar la base imponible del Impuesto, utilizando para ello la extensión de la no deducibilidad del deterioro de valor a todos los elementos patrimoniales del inmovilizado empresarial, o las modificaciones introducidas en la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, así como la eliminación de determinadas deducciones.

Resulta necesario hacer mención a la promoción de la capitalización de las sociedades, tratando de reducir su endeudamiento ajeno. La medida, que no es novedosa, toda vez que ya en el año 2012 se introdujo una limitación en la deducibilidad de gastos financieros, estableciendo un criterio específico de imputación temporal distinto al contable, con la finalidad de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, alcanza una nueva fase con la nueva Ley. En esta misma tendencia, se incide en la neutralidad en la captación de financiación empresarial, estabilizando una balanza que durante mucho tiempo se ha inclinado a favor de la financiación ajena. En este objetivo incide especialmente la nueva reserva de capitalización, así como las modificaciones que se incorporan en el tratamiento de los gastos financieros.

Por último, aunque pueda parecer un objetivo meramente enunciativo, el legislador hace un especial énfasis tanto en la seguridad jurídica como en la lucha contra el fraude. Las características de este Impuesto, que trata de proporcionar un marco jurídico en una realidad económica enormemente cambiante, hacen necesario intentar reducir la litigiosidad existente a fecha de hoy; por ello la Ley acoge criterios doctrinales y jurisprudenciales, y trata de aclarar cuestiones que generan o puedan generar una conflictividad no deseada. A modo de ejemplo pueden citarse las reglas aplicables a operaciones a plazos garantizando la transparencia necesaria para acometer cualquier decisión de inversión.

La nueva Ley entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha. Sin embargo determinadas previsiones legales, especialmente aquellas recogidas en las Disposiciones finales cuarta a séptima, entraron en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley en el B.O.E.

III. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE LA LEY DEL IMPUESTO

1. Respecto a los conceptos de actividad económica y entidad patrimonial

La nueva Ley recoge en el apartado 1 del artículo 5 el concepto de actividad económica, y a tal efecto indica que por ella debe entenderse la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con este nuevo concepto, acerca la regulación existente en sede del IRPF a la aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Se entienden por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Si tal actividad consiste en el arrendamiento de inmuebles será necesario para mantener tal calificación la contratación de al menos una persona empleada o jornada completa.

En el supuesto de que estemos en presencia de una actividad de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

La existencia o no de actividad económica, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

En otro orden de cosas, el apartado 2 del artículo 5 de la Ley enuncia el concepto de entidad patrimonial. A tal efecto indica que se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, en los términos a que nos referíamos al desarrollar su concepto.

Las entidades patrimoniales no realizan actividad económica alguna, y para tener tal consideración más de la mitad de su activo está constituido por valores no afectos a una actividad económica.

La determinación del valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. No deberán computarse a estos efectos el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, o los valores que a continuación se citarán, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

Así pues, no se computarán como valores:

– Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

– Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

– Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

– Los que otorguen, al menos, el 5% del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

El hecho de no realizar actividad económica alguna comporta determinadas consecuencias, no siempre favorables al contribuyente. En particular, en este supuesto, no resulta de aplicación el régimen aplicable a las entidades de reducida dimensión del artículo 101 LIS, ni resulta tampoco de aplicación el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación del artículo 29 LIS.

2. En materia de contribuyentes del Impuesto

Resulta novedosa la redacción del artículo 6 de la Ley del impuesto toda vez que sustituye al otrora sujeto pasivo para pasar a denominarlo contribuyente. La nueva denominación es sin duda más respetuosa con la realidad, toda vez que lejos de simplemente quedar sometido a las disposiciones que en esta materia dicta el sujeto activo, el Estado, realiza una actividad eminentemente activa para autoliquidar el impuesto, y cumplir con el resto de obligaciones de carácter tributario, incluso las de información.

Por otro lado, y de igual modo que sucede en el ámbito del IRPF, se establece que las sociedades civiles que tengan objeto mercantil pasarán a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, la letra a) del apartado 1 del artículo 7 tendrá una redacción distinta. De este modo y para estos supuestos, dice el artículo mencionado que serán contribuyentes del impuesto las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Todo ello de conformidad con lo previsto por la letra a) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley.

De igual modo, se establece un régimen transitorio para las sociedades civiles y sus socios, cuando les hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.

Resulta conveniente hacer notar en este punto la posibilidad prevista para las sociedades civiles que desarrollaran actividades mercantiles de acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, modificada por la Ley 26/2014, las sociedades civiles en las que concurran las siguientes circunstancias:

– Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

– Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

– Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.

Todo ello con un ventajoso régimen fiscal, que prácticamente deja exenta de tributación la citada operación de disolución.

Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Se permitirá su disolución y liquidación, si así lo deciden sus socios, sin coste fiscal.

3. En materia de imputación temporal de impuesto

El artículo 11 de la Ley del impuesto, al regular en el ámbito de la base imponible la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos, viene a modificar el texto que anteriormente, vigente el Real Decreto Legislativo 4/2004, quedaba recogido en el artículo 19.

La redacción dada al precepto por la Ley 27/2014 viene a actualizar el principio de devengo toda vez que lejos de reiterar el anterior texto, a cuyo tenor se decía que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros, viene a modificar la referencia al devengo. Con la vigente redacción se indica expresamente que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. O lo que es lo mismo, comporta una remisión expresa al Plan General Contable a los efectos de establecer el devengo de la operación, y en virtud de lo establecido en tal norma, los hechos económicos se han de registrar cuando ocurren, debiendo imputarse los gastos e ingresos al ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro.

Precisamente por lo indicado se modifica igualmente el régimen de las operaciones a plazos, de tal suerte que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Redacción que difiere de la anterior en cuanto la vigente referencia a “sean exigibles” es distinta de “se efectúen”.

De igual modo se modifica el concepto de las operaciones a plazos, que elimina cualquier mención a ventas o ejecuciones de obra, para definirlas como aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.