Novedades contables en la determinación del coste de producción de las existencias y del inmovilizado

El pasado 23 de abril de 2015 el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), publicó una Resolución de gran importancia para la determinación de los costes de los productos, sean bienes o servicios, elaborados por la empresa, en todo o en parte, que resulta aplicable tanto a las existencias como al inmovilizado material o intangible.

A través de esta Resolución, el ICAC aclara y desarrolla los criterios para llevar a cabo esta valoración a partir de lo establecido en el Plan General de Contabilidad (PGC en adelante), el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. Por ello la citada Resolución es de aplicación obligatoria y seguimiento por parte de todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, y con independencia de su tamaño y cifra de facturación, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como en la elaboración de las cuentas consolidadas.

El establecer cuál es el coste de producción de las existencias o del inmovilizado producido por la propia empresa es una cuestión que no es pacífica y el ICAC siempre ha tratado de establecer los criterios para su determinación dado que el activar o no ciertos conceptos como coste de adquisición afecta irremediable e inevitablemente a los resultados de la compañía, pudiendo distorsionar los mismos en caso de utilizar criterios diferentes. Recordemos la Resolución de 9 de mayo de 2000, por la que se establecieron criterios para la correcta determinación del coste de producción, como un referente en la materia.

Existen casos como la subactividad, la imputación de los costes indirectos, qué gastos financieros son activables y cuáles no, qué sucede en caso de producción de dos o más productos (producción conjunta), las mermas, etc? en donde el criterio de la activación o no de los gastos como existencia o inmovilizado no es pacífico.

La Resolución de 2015, que se aplicará únicamente a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se divide en quince normas en donde va a tratar de dar contestación a las diferentes situaciones en las que nos podemos encontrar a la hora de contabilizar estos activos y cuyos puntos principales aplicables a la generalidad de las empresas[1] vamos a tratar de ir resumiendo a continuación.

I. NORMA PRIMERA Y DECIMOCUARTA: ÁMBITO DE APLICACIÓN E INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA

Desde un punto de vista subjetivo, ya hemos adelantado que la Resolución será de aplicación obligatoria para todas las empresas.

Desde un punto de vista objetivo, será aplicable tanto a las existencias como al inmovilizado (material e intangible fabricado o construido por la entidad, en todo o en parte).

En la memoria deberá incluirse la información referida a los criterios utilizados en la imputación de costes y a los métodos empleados para valorar las existencias, así como la justificación de los posibles cambios que se hayan realizado en los métodos utilizados.

II. NORMA SEGUNDA: COSTE DE PRODUCCIÓN

La norma segunda establece la definición del coste de producción, incluyendo los costes directos y los indirectamente imputables al activo hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. En este sentido, señala que como costes directos, estarán formados por el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, así como el resto de los bienes o servicios consumidos y directamente imputables al activo.

Debe añadirse, además, la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

La propia Resolución, consciente de que en determinados casos puede no ser tan evidente valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento de un elemento del inmovilizado, trata de incluir un elemento objetivo para dicha determinación y señala que cabría presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización “teórica” del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos.

También aborda el tema de cuando los factores de producción se adquieran a título gratuito (mediante permuta total o parcial o como una aportación de capital no dineraria), en cuyo caso se aplicarán los criterios regulados en la Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material de las inversiones inmobiliarias.

En todo caso, según la norma comentada, se establece que formarán parte del coste de producción:

a) Los gastos correspondientes a pruebas o ensayos disminuidos en los posibles ingresos generados por el activo, hasta que se encuentre en condiciones de funcionamiento.

b) Los costes por desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación del activo.

Podrá asimismo ser utilizado el coste estándar o el método de minoristas para valorar el coste de producción en aquellos casos en los que no exista diferencia significativa con el coste de producción real. El método de los minoristas no constituye en sentido estricto un método de estimación del coste de producción, sino más bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercaderías al cierre del ejercicio, y por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deberá contabilizar, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.

III. NORMAS TERCERA Y CUARTA: COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS DE PRODUCCIÓN

La diferencia entre los costes directos y los indirectos radica en que los primeros son aquellos que se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto, siendo clara la relación existente entre el coste y el producto al que se incorpora, mientras que en los costes indirectos esta relación no es clara, necesitando unos criterios de distribución para su imputación al producto. La imputación de los costes indirectos históricamente ha sido uno de los elementos más controvertidos por cuanto, si no se establecen reglas objetivas, pueden llevar a distorsiones en las imputaciones adecuadas de costes.

Por ello, el ICAC, no ajeno a dicha problemática, en el apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla criterios racionales que deben aplicarse para la imputación de los costes indirectos.

La norma tiene en cuenta los costes de inactividad o subactividad, los cuales son definidos a partir de los costes indirectos fijos, es decir, que son aquellos que no varían a corto plazo con el nivel de producción, y que son consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal. Dichos costes se considerarán gasto del ejercicio. A los mismos se les deberá aplicar la proporción entre la actividad real y la capacidad normal de producción, entendida como aquella que se daría en condiciones normales. Ello requerirá de los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, que deberá analizar la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, teniendo en cuenta el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Con ello se trata de objetivar la fórmula de cálculo de los costes de subactividad.

EJEMPLO SUBACTIVIDAD
Veamos ahora un sencillo ejemplo en donde vamos a poder apreciar como contabilizar la subactividad.
La sociedad Nuevo Proyecto, S.L. se dedica a la fabricación de productos de alto contenido tecnológico. Para la obtención del producto, tiene que asumir toda una serie de gastos indirectos fijos imputables al producto por importe de 450.000 €.
Entendemos, a los efectos de este ejemplo, que los costes fijos indirectos de producción se generan se fabrique el producto o no. Se reiteran en el tiempo tanto se produzcan las unidades estimadas (4.500 unidades) o las reales (4.000 unidades). Estos costes fijos indirectos pondrían de manifiesto la subactividad existente en la compañía:
-Coste fijo indirecto de producción por unidad: 450.000/4.500 = 100 €
-Coste fijo indirecto imputable al producto: 4.000*100 = 400.000 €
Importe de la subactividad traspasable a pérdidas: 450.000 € - 400.000 € = 50.000 €

Respecto de los gastos de investigación, su amortización es un coste indirecto de producción en la medida que tenga una relación directa con el proceso productivo. Por el contrario, los gastos de investigación y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formarían parte del coste de producción.

IV. NORMA QUINTA: PRODUCCIÓN CONJUNTA

En esta Norma se establecen criterios para la imputación de los costes conjuntos a dos o más productos obtenidos simultáneamente en el proceso productivo, en donde la asignación de costes puede no ser muy clara en ciertos supuestos. Para ello se indica que la distribución de estos costes conjuntos se realice de la forma más proporcional posible a su valor neto realizable.

También aquí se contemplan los casos en los que en el proceso productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables (los cuales son definidos), regulándose su forma y mecánica de valoración. En estos casos es posible que alguno de los elementos tenga un valor neto realizable negativo porque se tenga que incurrir en costes para su eliminación obligatoria, por ejemplo. Como novedad, se añade que si alguno de los componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, el coste separable del residuo se sumará al coste del producto principal.

V. NORMA SEXTA: MERMAS

Se distingue un doble tratamiento en función de si se obtienen en el proceso de fabricación o en los productos ya terminados. En este sentido, mientras que las mermas obtenidas en el proceso de fabricación se considerarán mayor coste del activo del que traen causa, las mermas de los productos terminados se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

VI. NORMA SÉPTIMA: GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y GASTOS POSTERIORES A LA VENTA

Este tipo de gastos no formará parte del coste de producción de los activos. Conviene destacar que dentro de los gastos posteriores a la venta del producto se engloban tanto los gastos por devoluciones de ventas, las garantías de reparación, así como las revisiones y conceptos análogos a las mismas.

VII. NORMA OCTAVA: GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓN O DIRECCIÓN DE EMPRESA

Por norma general, este tipo de gastos no formarán parte del coste de producción, salvo los que estén claramente relacionados con el proceso de fabricación del producto. Aborda el caso complejo de los gastos de almacenamiento, en donde determina que a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tampoco formarán parte del coste del producto.

VIII. NORMA NOVENA: GASTOS FINANCIEROS

Se desarrolla de forma bastante amplia la incorporación de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año, sin tener en cuenta las interrupciones que se puedan producir. Este aspecto debía ser convenientemente regulado por cuanto tiene importantes implicaciones fiscales por la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros establecida en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido:

- Se incluyen como gastos de financiación a estos efectos tanto los gastos derivados de financiaciones específicas como los derivados de financiaciones genéricas.

- Se disminuirá el gasto financiero en las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido para su financiación.

- Si parte de dicha financiación ha generado ingresos, debe entenderse que durante su periodo de generación no ha sido aplicada a financiar el inmovilizado y, por lo tanto, no deberá ser objeto de capitalización en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado dichos ingresos.

- En cuanto a los gastos financieros correspondientes a la financiación genérica, se aplicarán una vez considerados los gastos financieros de la financiación específica, considerando el tipo medio ponderado de interés de dicha financiación genérica. A estos efectos no se considerará la financiación con patrimonio neto, cuestión que sí se contemplaba en la ya citada Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000.

- La capitalización de los gastos financieros se suspenderá durante el plazo en que permanezcan interrumpidas las actividades relacionadas con la fabricación del bien. Este aspecto tiene especial trascendencia en sectores como el inmobiliario, por ejemplo, en donde es posible una paralización en la actividad de desarrollo de un suelo, por ejemplo, por cuestiones jurídicas o incluso del mercado, mientras se siguen abonando intereses.

- Los gastos financieros generados por anticipos a largo plazo entregados a cuenta de adquisiciones futuras no se capitalizan como mayor valor de la existencia o del inmovilizado para el cual se conceden.

IX. NORMA DÉCIMA: DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA

Como norma general, las diferencias de cambio en moneda extranjera no afectan al valor del activo, salvo que puedan calificarse como un ajuste al tipo de interés de la operación.

No obstante lo anterior, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera destinadas a la financiación específica del inmovilizado en curso o de las existencias de ciclo largo de fabricación en curso, ello sí que afectará al valor del activo debiéndose incorporar la pérdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre y cuando se cumplan determinadas condiciones establecidas en la mencionada resolución del ICAC.

X. NORMA UNDÉCIMA: MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

Es en esta norma donde aparecen cambios de más entidad, porque en el PGC actual sólo se admiten dos métodos de valoración: el coste medio ponderado, como método prioritario y el método FIFO.

Diferencia la norma entre bienes intercambiables y no intercambiables entre sí.

- Así, establece la norma que el coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, y el de los bienes y servicios producidos para proyectos específicos, se determinará a través del método de identificación específica de sus costes individuales.

- Cuando se trate de asignar valor a bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considera más aceptable para su gestión.

Los rappels por compras se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los rappels y otros descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de los rappels por compras y otros descuentos y similares se contabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.

Una vez adoptado un método de valoración de existencias, deberá mantenerse y aplicarse para el conjunto de existencias de la empresa que presenten similares características o naturaleza. Con carácter excepcional, se podrá cambiar el método de valoración de las existencias inicialmente utilizado, si con ello se refleja de manera más adecuada la imagen fiel de la compañía y deberá informarse de ello en la memoria tal y como se ha comentado con anterioridad.

XI. NORMA DUODÉCIMA: COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Esta norma comienza señalando que resultarán aplicables las normas correspondientes a los bienes para determinar el coste de las existencias de los servicios.

Entrando en las especialidades de la valoración de las existencias en la prestación de servicios, se destaca que:

- Éstas incluirán el coste de producción de los servicios, en tanto no se haya reconocido el correspondiente ingreso conforme a lo establecido en la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC.

- Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y costes de personal directamente involucrado en la prestación del servicio.

ATENCIÓN
Como resumen de todo lo anterior, el ICAC ha tratado de dar contestación a una serie de cuestiones de indudable aplicación en la práctica para tratar de mostrar la imagen fiel de la valoración de las existencias y del inmovilizado fabricado o producido por la propia empresa que los activa.
Entendemos que, siendo un interesante comienzo, ello deberá ser matizado mediante respuestas a consultas efectuadas al propio ICAC en donde deberán afianzarse y matizarse los criterios ya apuntados en la Resolución.