Registro y Valoración contable. Novedades del ICAC

En el Boletín Oficial publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en adelante), correspondiente al último trimestre del ejercicio 2014 (el BOICAC nº 99), se han publicado diversas consultas de contabilidad de sumo interés por su gran aplicación práctica, especialmente en los tiempos que corren, y que merece la pena comentar y, si es necesario, clarificar mediante algunos ejemplos que nos permitan una mayor comprensión a la hora de su puesta en práctica.

Las consultas publicadas, por el ICAC, en el último trimestre del ejercicio 2014 son relativas a operaciones que se dan en la actualidad tales como compraventas sometidas a condiciones, qué sucede cuando se asumen deudas que no son propias por haber avalado ciertas operaciones, o qué sucede con la capacidad de decisión del accionista sobre la distribución de resultados cuando hay pérdidas.

La primera a la que nos referiremos, por orden de publicación, es la consulta nº 1, que lleva por título “sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición”.

En esta consulta una entidad plantea cuándo debe registrar contablemente la compra en documento privado de un inmueble sometido a una condición suspensiva: la duda surge en relación a si se debe registrar la transmisión en el momento de la firma del contrato o si ésta debe registrarse en el momento en que la condición suspensiva expire.

En concreto, la condición suspensiva consiste en que mientras el pago del inmueble no haya sido satisfecho en su totalidad, la parte compradora no podrá enajenarlo sin consentimiento de la parte vendedora. Asimismo, se pacta que la falta de cualquiera de los pagos aplazados supondrá que la transmisión quede sin efecto, el inmueble vuelva a la parte transmitente y las cuantías percibidas por la parte vendedora queden en su poder a modo de indemnización por daños y perjuicios y por los derechos que la parte compradora haya podido disfrutar sobre la finca durante el tiempo que haya tenido la posesión de la misma hasta el momento del incumplimiento.

Por su parte, desde la firma del contrato privado, la parte compradora:

– Tendrá la posesión del bien.

– Adquirirá todos los derechos y obligaciones derivados de los contratos de arrendamiento del inmueble vigentes en el momento de la compra.

– Todos los gastos e ingresos derivados de la posesión del inmueble son por cuenta de la parte compradora.

Con estos antecedentes, y basándose también en el criterio ya consolidado por el ICAC y publicado en la consulta nº 4 del BOICAC nº 67, el ICAC concluye que para considerar que se ha producido la enajenación/adquisición de un bien (también sería aplicable a un derecho), será necesario que de las condiciones económicas de la operación se desprenda que los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del bien, esto es, a la condición de propietario, han sido efectivamente transmitidos/recibidos.

Señala que este criterio debe analizarse desde un doble punto de vista, el jurídico y el económico. Desde un punto de vista jurídico, esta transmisión/recepción se materializa en el derecho de gozar y disponer del activo. Desde una perspectiva económica, ésta se materializa en la obtención de los ingresos suficientes para recuperar su valor neto contable.

A partir de este razonamiento, el ICAC ha ido consolidando la siguiente doctrina administrativa sobre la transferencia de activos, vinculando la calificación de activo a que concurran dos requisitos constitutivos:

– La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.

– La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.

Con carácter general, cuando la empresa se desprende o se ve privada de alguno de los citados requisitos es cuando puede concluirse que procede la baja del activo y la contabilización de la transmisión.

Por el contrario, no procede el registro de la adquisición de un activo si no se cumplen ambos requisitos.

En el caso que nos ocupa, aun cuando la compraventa se somete a una condición, puede observarse que ni la voluntad ni el negocio quedan pendientes de la misma. Lo único que pende de la condición son los efectos o eficacia jurídica del negocio, que como tal, queda limitada. Desde una perspectiva estrictamente contable, la mera incorporación de una condición resolutoria/suspensiva en un contrato no debe llevar a negar la compra y el reconocimiento del activo objeto del negocio jurídico en el balance de la empresa. Es más, entrando en el fondo de la cuestión planteada, y considerando que la única posibilidad de que el vendedor recupere los derechos inherentes a la plena propiedad del inmueble es el incumplimiento de pago por parte del comprador, cabe concluir que el adquirente ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, configurándose la condición incorporada al contrato, desde una perspectiva económica racional, como un elemento accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total del precio aplazado, pero en modo alguno implica que no se haya producido la transmisión.

En resumen, en el caso planteado, el comprador podrá dar de alta el inmueble adquirido en el mismo momento de la firma del contrato privado, aplicando las normas de registro y valoración que al respecto se contienen en el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC).

Esquemáticamente, esta consulta podría resumirse del siguiente modo:

La siguiente consulta que interesa comentar es la nº2 del BOICAC nº 99, que versa “sobre la contabilización de una sentencia desfavorable a dos empresas pertenecientes al mismo grupo”.

Los hechos consisten en que dos empresas de un mismo grupo han sido condenadas por sentencia a pagar un importe elevado de forma solidaria.

El ICAC en este caso señala que, en primer lugar, tal y como establece el artículo 1.138 del Código Civil, cada empresa deudora deberá registrar en su balance la parte de deuda que proporcionalmente le corresponda, en función del número de deudores obligados a satisfacerla, que en el caso planteado son dos, debiendo registrar cada una de ellas en consecuencia un pasivo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª “Instrumentos financieros” del PGC, por la mitad del importe.

En segundo lugar, el ICAC señala que, en la medida en que un deudor, como claramente es el caso del deudor solidario, pueda venir obligado a satisfacer frente al acreedor la parte correspondiente a su codeudor, cada sociedad deberá evaluar la necesidad o no de reconocer adicionalmente una provisión, por el valor actual de la obligación que pudiera contraer por esta vía, en la parte no satisfecha por la otra sociedad.

Por ejemplo, si tenemos una sentencia que condena a pagar una deuda de 200.000 € de forma solidaria a dos empresas, las distintas situaciones que nos podemos encontrar son las siguientes:

– Que la empresa considere que no es probable que tenga que hacer frente a la parte correspondiente al codeudor: en tal caso no contabilizará nada por esa parte. Solo registrará un pasivo financiero por 100.000 €.

– Que la empresa considere que sí que existe una probabilidad alta de que tenga que hacer frente a la totalidad de la deuda, incluyendo la parte que le correspondería al codeudor, conociendo la cuantía y la fecha en la que tendrá que satisfacerla: en tal caso, registrará un pasivo financiero de 200.000 €.

– Que la empresa considere que es posible que tenga que hacer frente también a la parte de deuda que correspondería al codeudor, pero desconoce el importe exacto o la fecha de pago: en este caso registrará una provisión por la parte que corresponda al codeudor (100.000 €) y un pasivo financiero por su parte de la deuda (los otros 100.000 €).

Este es un supuesto que frecuentemente se da en la actualidad ya que existen numerosos avales en favor de terceros, por ejemplo, que hacen que una sociedad del Grupo se vea a menudo obligada a hacer frente a deudas que no le corresponden, por lo que tendrá que tenerse en cuenta el contenido de esta consulta a los efectos contables oportunos.

La última de las consultas a las que nos hemos referido, la consulta nº 5 del BOICAC 99, trata “sobre la distribución de beneficios por parte de una sociedad que tiene registrados resultados negativos de ejercicios anteriores y en la que la reserva legal no ha alcanzado el 20% del capital social”.

El ICAC recuerda la aplicación de las reglas para la aplicación del resultado contenidas en los artículos 273 y 274 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

En cumplimiento de las mismas, la sociedad cuya reserva legal no cubre el mínimo del 20% del capital social y que tiene en su balance resultados negativos de ejercicios anteriores, deberá distribuir el resultado de la siguiente forma:

1º. Destinar el 10% a la reserva legal, o la cantidad necesaria para que ésta alcance el 20% del capital social, si fuera inferior.

2º. Cumplir con otras disposiciones sobre distribución del beneficio establecida por la normativa aplicable a la empresa o establecida por los Estatutos de la Sociedad.

3º. Si el patrimonio neto es inferior al capital social, el resultado restante se destinará a compensar los resultados negativos de ejercicios anteriores.

4º. En caso contrario, la Junta decidirá sobre la aplicación de los resultados restantes.

Ejemplo:

Una sociedad presenta las siguientes cifras de patrimonio neto al cierre del ejercicio:

Vemos que el resultado del ejercicio ha sido de 75.000 €: Para su distribución deberán efectuarse los siguientes cálculos:

– Importe mínimo de la reserva legal (20% del capital): 40.000 €.

– Importe del beneficio que debe destinarse a la reserva legal (10% del beneficio): 7.500 €.

– Importe del patrimonio neto: 125.000 €. Es inferior al capital social (200.000 €), por lo que el beneficio restante después de cubrir el importe que debe destinarse a la reserva legal que es de 67.500 €, deben destinarse a compensar pérdidas de ejercicios anteriores de manera obligatoria.

Por lo tanto, el reparto del beneficio sería como sigue:

– Resultado del ejercicio: 75.000 €.

– A reserva legal: 7.500 €.

– A resultados negativos de ejercicios anteriores: 67.500 €.

En este supuesto, como puede apreciarse, no podrán distribuirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio.

El contenido de esta consulta se puede mostrar gráficamente de la siguiente manera:

Si el Patrimonio Neto fuera superior al capital social, la única restricción a la hora de distribuir el resultado sería si la reserva legal no alcanzara el 20% del capital social, en cuyo caso deberá destinarse, en primer lugar, el 10% del resultado a cubrir la reserva legal, hasta que ésta alcance el 20% y el resto podría distribuirse libremente (distribuirse como dividendos por ejemplo).

A modo de resumen:
Consulta nº 1. "Sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición"
Resuelve cuándo una entidad debe registrar contablemente la compra en un documento privado de un inmueble sometido a una condición suspensiva.Resuelve cuándo una entidad debe registrar contablemente la compra en un documento privado de un inmueble sometido a una condición suspensiva.
Consulta nº 2. “Sobre la contabilización de una sentencia desfavorable a dos empresas pertenecientes al mismo grupo”
Resuelve cuándo dos empresas de un mismo grupo han sido condenadas por sentencia a pagar un importe elevado de forma solidaria.
Consulta nº 5. “Sobre la distribución de beneficios por parte de una sociedad que tiene registrados resultados negativos de ejercicios anteriores y en la que la reserva legal no ha alcanzado el 20% del capital social”
Recuerda la aplicación de las reglas para la aplicación del resultado contenidas en los artículos 273 y 274 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.