La reforma fiscal que viene. Análisis de las principales novedades (I)

Hace algo más de un año, por Acuerdo del Consejo de Ministros se constituyó una Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, con el objeto de revisar el conjunto de nuestro sistema tributario y elaborar una propuesta de reforma del mismo. El Informe de la citada Comisión es el génesis de la reforma de los impuestos más importantes que conforman el sistema tributario español. Tanto el Anteproyecto como el Proyecto de Ley recogieron el espíritu de las recomendaciones contenidas en el conocido como “Informe Lagares”, sin alcanzar pese a todo la amplitud que, en opinión de los expertos, debería contener una reforma tributaria adecuada al tiempo presente.

I. ANTECEDENTES Y TRAMITACIÓN LEGISLATIVA DE LA REFORMA FISCAL

Por Acuerdo de Consejo de Ministros de 5 de julio de 2013 se constituyó una Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español con la finalidad de revisar el conjunto del sistema tributario y elaborar una propuesta de reforma al objeto de contribuir a la consolidación fiscal del país y, en la medida de lo posible, coadyuvar a la recuperación económica de España, con un especial énfasis según los autores del encargo a la Comisión, en la creación de empleo. El informe resultante de tales trabajos se entregó al Gobierno el pasado 13 de marzo, siendo numerosas las propuestas en él contenidas y tomadas en consideración en los diversos proyectos normativos en que se concreta la reforma del sistema tributario que a continuación expondremos.

El Consejo de Ministros de 20 de junio de 2014 aprobó cuatro Anteproyectos de Ley, a raíz del informe recibido del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas sobre el Anteproyecto de Ley de Reforma Tributaria. Entre sus objetivos, además de los ya mencionados, figuraba una rebaja de impuestos general, especialmente para las rentas medias y bajas; un incremento de la equidad, beneficiando especialmente a familias y personas con discapacidad; el fomento del ahorro a medio y largo plazo; la mejora de la competitividad de las empresas y un impulso a la lucha contra el fraude.

La Reforma Fiscal es heredera del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español. Los Proyectos de Ley recogen algunas de las recomendaciones de los expertos.

Los cuatro Anteproyectos de Ley afectan a los principales impuestos que definen nuestro sistema tributario: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido. El último de los Anteproyectos, el de reforma de la Ley General Tributaria, en cuanto norma fundamental del sistema tributario, actúa como eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. Y precisamente como elemento vertebrador del sistema tributario se procedió a proponer su revisión y actualización a los efectos de hacer más efectiva la reforma en las distintas figuras impositivas.

Una vez finalizado el trámite de información pública, por nuevo acuerdo del Consejo de Ministros de 1 de agosto de 2014, se aprobaron los Proyectos de Ley de las figuras impositivas antes citadas (no así el de la Ley General Tributaria que lleva una tramitación distinta), remitiéndose al Congreso de los Diputados, encomendando el Gobierno su aprobación con competencia legislativa plena a la Comisión de Hacienda y Administraciones Públicas, abriendo un plazo de presentación de enmiendas por un período de quince días hábiles, que expiró el 28 de agosto de 2014.

Por motivos de espacio resulta evidente la imposibilidad de abordar el análisis de las modificaciones más significativas en cada uno de los impuestos en los que incide la reforma, a los cuales nos hemos referido. Resulta necesario, pues, distribuir su análisis en distintas entregas, optando por obvios motivos de interés general por iniciar nuestra exégesis por el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De igual modo resulta necesario apuntar que, por estrictas cuestiones de calendario, entre la redacción del presente artículo y la fecha de publicación del mismo, algunas de las medidas que a continuación se expondrán pudieran verse modificadas. En tal caso, en los números siguientes, procederíamos a su conveniente corrección.

II. OBJETIVOS PERSEGUIDOS POR LA REFORMA DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

No nos encontramos en presencia de un nuevo texto legal, la reforma planteada en sede de este impuesto mantiene la estructura básica del mismo, sobre la que se introducen una pluralidad de modificaciones con las que se pretende avanzar en términos de eficiencia, equidad y neutralidad, sin dejar de atender al principio de suficiencia.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre Sociedades, no estamos en presencia de una nueva Ley, sino de una modificación de la Ley vigente.

El efecto conjunto de tales modificaciones debería conseguir, en primer lugar, una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes de este Impuesto. Reducción que se pretende sea especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas de renta más baja y para los que soporten mayores cargas familiares, en particular familias numerosas o personas con discapacidad, como más adelante se expondrá, a la vez que se amplía el umbral de tributación por este Impuesto.

Adicionalmente se replantee el tratamiento fiscal de determinadas operaciones o incentivos fiscales que reducían de forma significativa la tributación del Impuesto sin que, en opinión de los autores del Proyecto de Ley, las razones aducidas para su existencia justificaran la ruptura del principio de generalidad e igualdad que debieran inspirar a cualquier tributo.

Por último, se pretende avanzar de forma significativa en términos de neutralidad, dotando de una mayor homogeneidad en el tratamiento fiscal de las distintas rentas del ahorro, al tiempo que se estimula su generación, como se verá.

Las modificaciones en el Impuesto entrarán en vigor el día 1 de enero de 2015, si bien determinadas medidas adelantan su vigencia a la fecha de publicación de la Ley en el BOE, anticipando sus efectos al día 1 de agosto de 2014, a los efectos de evitar el efecto anuncio de las mismas (nos referimos a la nueva regulación de la exención de la indemnización por despido), mientras que otras se posponen al 1 de enero de 2016 (la inclusión en el método de estimación objetiva y el régimen fiscal de las sociedades civiles).

III. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE LA LEY DEL IMPUESTO

1. En materia de exenciones

Indemnizaciones por despido. La nueva redacción de la letra e) del artículo 7 declara exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato, con el límite de la cantidad de 180.000 €.

Las indemnizaciones por despido quedan exentas, en la cuantía establecida en el ET con el límite de 180.000 €.

La Disposición Transitoria vigésimo segunda se encarga de aclarar que esta modificación no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco a los despidos que se produzcan a partir de dicha fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha.

Determinados rendimientos del capital mobiliario. Con la modificación de la Disposición Adicional vigésima sexta de la Ley se establece la exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo. Este tipo de productos son los denominados planes de ahorro a largo plazo que pueden instrumentarse bien en uno o sucesivos seguros individuales de vida a largo plazo, bien a través de depósitos financieros integrados en una cuenta individual de ahorro a largo plazo.

Se establece una exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario generados por productos de ahorro a largo plazo.

Tanto en un caso como en otro, las aportaciones a estos productos no pueden superar los 5.000 € anuales. El período mínimo para que opere la citada exención se establece en cinco años desde su apertura. La disposición anticipada o la superación del límite de aportación anual comportarían la pérdida de la exención en el ejercicio en que acaeciera cualquiera de las circunstancias referidas, debiendo integrar la totalidad de los rendimientos percibidos hasta dicho momento en la base imponible del ahorro de ese mismo ejercicio.

Con la supresión de la letra y) del artículo 7, se elimina la exención prevista para los dividendos y participaciones en beneficios con el límite de 1.500 €.

Desaparece la exención prevista para dividendos y participación en beneficios de entidades de 1.500 €.

2. En materia de contribuyentes del Impuesto

Se modifica el apartado 3 del artículo 8 de la Ley de tal suerte que, en consonancia con lo previsto por el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles que tengan objeto mercantil pasarán a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. A tal fin, se modifica la Disposición Transitoria decimonovena permitiendo la disolución de este tipo de entidades hasta el 31 de diciembre de 2015, sin coste fiscal alguno.

Las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Se permitirá su disolución y liquidación, si así lo deciden sus socios, sin coste fiscal.

3. En materia de imputación temporal del Impuesto

Se modifica la letra c) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley para establecer una nueva regla general en materia de imputación de determinadas ganancias patrimoniales, en concreto las derivadas de ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación, las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, y las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, destinadas a su conservación o rehabilitación. Con la modificación operada, las ganancias patrimoniales derivadas de estas ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro.

De igual modo, se procede a modificar la imputación temporal de pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, en que concurra alguna de las circunstancias siguientes, previstas por la Ley Concursal. Así, se imputarán al período impositivo en que a) adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o en un acuerdo extrajudicial de pagos; b) encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita, computándose la pérdida patrimonial por la cuantía de la misma; y c) que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, derivadas de procesos de insolvencia, se imputarán en el período impositivo en que adquiera eficacia la quita o el convenio concursal.

En todo caso, si el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

4. En materia de rendimientos del trabajo

Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 18 de la Ley, que regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. La regla general es que los rendimientos íntegros del trabajo se computan en su totalidad. La Ley, sin embargo establece determinadas excepciones, y así, por lo que se refiere a las modificaciones operadas sobre las reducciones, se minora la reducción en el caso de rendimientos íntegros distintos de las pensiones y haberes pasivos, prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras similares, prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, del 40 al 30%.

Los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, por irregularidad, se ven reducidos del 40 al 30%.

En todo caso, la reducción del 30% se aplicará si tales rendimientos se imputan en un único periodo impositivo.

No resultará aplicable la reducción del 30% a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que se hubiera aplicado la reducción por irregularidad.

En otro orden de cosas, la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Al mismo tiempo se procede a dar una nueva redacción a la Disposición Transitoria vigésimo quinta de la Ley para adecuar su contenido al nuevo texto de la Ley. En virtud de tal modificación, se establece que el límite de la reducción del 30% para la extinción de relaciones laborales o mercantiles no se aplicará a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013.

5. En materia de gastos deducibles del rendimiento neto del trabajo

Se añade una nueva letra f) al apartado 2 del artículo 19 de la Ley para incorporar un nuevo gasto deducible. En virtud de esta modificación, se establece en concepto de otros gastos distintos a los existentes hasta el momento, un importe de 2.000 € anuales.

Dicho importe puede verse incrementado en determinados supuestos. Y así, si se trata de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 € anuales adicionales.

Se introduce un nuevo gasto deducible del rendimiento neto del trabajo por importe de 2.000 €. Dicho importe podrá verse incrementado en función del cumplimiento de determinados requisitos.

La modificación operada en este ámbito tiene en consideración el factor de la discapacidad de los trabajadores, de tal suerte que tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, el importe de la partida “otros gastos” se incrementará en 3.500 € anuales. Y para las personas con discapacidad que sean trabajadores activos que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65% dicho incremento será de 7.750 € anuales.

En todo caso, y para todos los supuestos, el gasto deducible a que nos estamos refiriendo tendrá como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en el apartado 2 del artículo 19.

6. En materia de reducción por obtención de rendimientos del trabajo

Con la modificación operada en el artículo 20 de la Ley se da una nueva redacción al mismo, simplificándolo sustancialmente y modificando las cuantías que hasta ahora se venían aplicando. Así las cosas, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 € siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 €: 3.700 € anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 € menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 € anuales.

A los efectos de aplicar esta reducción, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en las cotizaciones a la seguridad social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivo, cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y la nueva figura incorporada al artículo 19.2 de la Ley: “otros gastos”, bien en su cuantía general, bien en cualesquiera de las cuantías incrementadas por desplazamiento por aceptación de un empleo o discapacidad.

Con la nueva redacción de la Ley se minoran sustancialmente los importes de reducción por obtención de rendimientos del trabajo. Dicha minoración se ve compensada, sin embargo, por la aparición de un nuevo gasto deducible, denominado “otros gastos” que recoge las contingencias de movilidad geográfica y discapacidad.

Como consecuencia de la aplicación de la reducción prevista en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo.

Se aprecia que con la nueva redacción dada al precepto los importes se ven sustancialmente minorados respecto a los hasta ahora vigentes, especialmente en los supuestos de aceptación de un nuevo empleo con desplazamiento (movilidad geográfica), o discapacidad, si bien en cierto modo se ven compensados por la nueva redacción del apartado 2 del artículo 19, que al incorporar la nueva figura de “otros gastos” sí ha tenido en cuenta estas contingencias.

Se modifica por último la Disposición Transitoria sexta de la Ley que regula la movilidad geográfica aplicable en 2015, para adecuar su tratamiento a los supuestos que afecten a ambos ejercicios. Prevé, pues, que aquellos contribuyentes que hubiesen aplicado en 2014 esta reducción, como consecuencia de haber aceptado en dicho ejercicio un puesto de trabajo y continúen desempeñando el mismo en el año 2015, puedan (optativo, por lo tanto) aplicar a dicho período la reducción vigente a 31 de diciembre de 2014, en lugar de la prevista por la letra f) del apartado 2 del artículo 19 de la Ley, esto es, la figura de “otros gastos”.

No podemos considerar finalizada la exégesis de las modificaciones operadas por el conjunto de textos que conforman la denominada “Reforma Fiscal”. En los próximos números continuaremos desgranando las medidas que consideramos de mayor interés práctico o que pueden afectar a los lectores bien por su complejidad, bien por la novedad que comporten.