La reiteración de las liquidaciones tributarias anuladas

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 19 de noviembre de 2012, vino a desautorizar la doctrina planteada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de octubre de 2010. En virtud de este pronunciamiento se permite, a la Administración Tributaria, que dicte nuevos pronunciamientos salvo que haya prescrito su derecho. Los votos particulares de dicha sentencia ponen de manifiesto la existencia de disensos en el seno del Alto Tribunal, así como la posibilidad de un futuro cambio de criterio.

I. INTRODUCCIÓN

Existe en Derecho un principio jurídico general que sanciona la prohibición de sacar provecho de la propia negligencia o torpeza. Según la Real Academia Española de la Lengua, el adjetivo torpe significa “que se mueve con dificultad”. Sin embargo no es esa la única acepción que otorga al término. Le siguen otras, usuales también, como “desmañado”; y yendo más allá, le atribuye el significado de “rudo, tardo en comprender”; “deshonesto, impúdico, lascivo”; para acabar otorgando al calificativo un matiz algo más despectivo: “ignominioso, indecoroso, infame” o bien “feo, tosco, falto de ornato”.

En los supuestos en que un contribuyente asiste atónito a la reiteración de una liquidación previamente anulada por un órgano judicial, por lo tanto ya ganada, estamos convencidos de que “falto de ornato” será la última acepción que le pase por la mente para calificar la actuación administrativa. Y seguramente la judicial. En el peor de los casos incluso la de su abogado.

Realmente, la regla o principio a que nos referimos, tiene una conexión mucho más directa con la falta de honestidad o la impudicia; con la inmoralidad en definitiva. Y es que la recepción de este principio por el Código Civil al regular la nulidad de los contratos, establece la improcedencia de la recuperación del pago de lo indebido cuando aquél tiene su origen en un contrato nulo.

Pese a que lo que planteamos pueda parecer un supuesto de libro, no son pocas las ocasiones en las que la Administración tributaria obtiene una ventaja sustantiva de las irregularidades que ha cometido a lo largo del proceso administrativo. Ventaja que se pone de manifiesto en la reiteración de los actos anulados, retrotrayéndose al momento en que fueron cometidos los vicios formales que generan indefensión en el administrado, el contribuyente.

La cuestión no es baladí, bajo el paraguas del principio de justicia material que blande la Administración, se conculcan no pocos derechos del administrado, especialmente, y entre otros, el derecho a la tutela judicial efectiva y el de la “santidad” de la cosa juzgada.

En el presente artículo expondremos la preocupante situación a que ha llevado el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, en cuya virtud se permite que “la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia”.

II. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA DE 27 DE OCTUBRE DE 2010

El supuesto de hecho que se somete al Tribunal Superior de Justicia traía causa de una sentencia, dictada por la Sala en el año 2003, estimando el recurso interpuesto por la demandante contra resoluciones desestimatorias del TEARV, relativas a la liquidación sobre el Impuesto sobre Sociedades de 1992 y 1993 y sanción derivada, anulándose tales actos administrativos. La razón de tales anulaciones fue haberse entendido las actuaciones inspectoras con una persona carente de la debida representación de la contribuyente.

En el año 2004 la Dependencia de Inspección reanudó las actuaciones inspectoras y, tras la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia, procedió a incoar acta por el mismo concepto y período, así como a la apertura de expediente sancionador, actuaciones que culminaron con los acuerdos de liquidación de la deuda tributaria y de la sanción antes descrita. Frente a dichos actos se interpusieron las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, que se resolvieron en sentido desestimatorio.

Frente a dichos hechos se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia, formulando demanda fundamentada, en lo que nos afecta, en la nulidad por incumplimiento del fallo de la sentencia e imposibilidad de retroacción de actuaciones al mediar sentencia que resolvió definitivamente sobre los actos administrativos reproducidos.

La Sala, recuerda en su fallo su sentencia nº 693/2010 en un supuesto muy similar al de este recurso y con el que guarda plena identidad de razón, por lo que se otorga la misma solución planteada en aquel momento, lo que condujo a la estimación del recurso, sin necesidad de examinar el resto de motivos del mismo.

El argumentario jurídico de la sentencia incide en varios motivos o fundamentos. En primer lugar, razones de estricta legalidad. A dichos efectos se pone de manifiesto que la posibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente por defectos formales viene constituido, únicamente, por los preceptos de la anterior y la actual Ley de Procedimiento Administrativo relativos a la conservación de actos y trámites en casos de anulación, subsanación de defectos. Posibilidades igualmente incluidas en la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas. Por lo tanto, en el exclusivo ámbito del proceso administrativo.

Y añade la sentencia que “extrapolar tal posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es algo que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y la ejecución de sentencias no tienen su regulación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998, donde no existe un solo precepto legal que contemple tales posibilidades, previéndose en los arts. 68 y ss. de dicha LJ que la sentencia sólo puede tener alguno de los siguientes fallos: inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado; en tanto que en los arts. 103 y ss. del mismo cuerpo legal -reguladores de la ejecución de sentencias- nada se dice sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con anulación del acto administrativo impugnado. Contrariamente a todo ello, las sentencias judiciales de lo que están dotadas es del más que conocido principio de cosa juzgada”.

El otro argumento empleado descansa sobre el principio de seguridad jurídica. Tal argumento se basa en que el proceso por el que se articula la tutela judicial efectiva debe tender hacia la definitiva terminación del litigio que se dirime. Y así, dictada sentencia por los tribunales tras haber gozado ambas partes de “oportunidades procesales diversas, el replanteamiento del conflicto jurídico por parte de una de ellas, la Administración Tributaria, compromete sin duda la seguridad jurídica y la efectividad de la tutela judicial debida al ciudadano”. Y va más allá el Tribunal cuando indica que “Y es conforme a la tesis tradicional, que esta Sala rechaza, que aunque el sujeto pasivo obtenga sentencia estimatoria y anulatoria de la liquidación, la Administración Tributaria está en situación de girarle nueva liquidación contradictoria sin más límite que no contradecir el pronunciamiento judicial, pues lo cierto es que la Administración Tributaria, cuando gira nueva liquidación, en ocasiones aprovecha para plantear o replantear cuestiones sobre la deuda tributaria -cuestiones nuevas- que hubieran precisado de revisión de oficio de no haberse anulado por los jueces la liquidación impugnada por el contribuyente y sólo por él. Esto último nos parece contrario no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad jurídica sino incluso al sentido común”.

La sentencia pondera los dos principios que se enfrentan en el supuesto, por un lado el deber de contribuir según la capacidad económica de cada uno, por otro el principio de seguridad jurídica. Y viene a concluir que utilizar solo el primero de ellos, conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación.

III. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE NOVIEMBRE DE 2012

1. La doctrina sentada por la sentencia

Contra la referida sentencia, la Administración General del Estado interpuso recurso de casación en interés de la ley, por considerar errónea y gravemente perjudicial para el interés general la doctrina contenida en la resolución recurrida.

El Tribunal Supremo estima el recurso interpuesto sentando la siguiente doctrina legal: “La estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.”

La rotundidad con que se expresa la sentencia viene modulada por la emisión de tres votos particulares que muestran la disconformidad con la doctrina fijada.

2. Los votos particulares

La sentencia incorpora tres votos particulares que vienen a poner de manifiesto la discordancia en el seno del Tribunal Supremo respecto a la rapidez con que ha parecido querer ventilarse la cuestión de fondo. Votos particulares que en buena medida acogen los argumentos de la sentencia de instancia.

En primer lugar se trae a colación la cuestión de la seguridad jurídica. Y así se viene a decir que reconocer la posibilidad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interruptiva, y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios. Ello supone desconocer el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias.

Por otro lado, se recalca que ante el silencio normativo sobre los efectos que comporta la anulación de un acto administrativo, bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez del acto, a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos, que no pueden producir efecto alguno. Y es que mantener lo contrario supondría premiar la forma irregular de actuar la Administración, pese a haber incurrido en infracción del Ordenamiento Jurídico, en cuanto se beneficia de sus propios errores.

De hecho se recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Mayo de 2011, en cuya argumentación se establecía el límite ya no en la reiteración en el acto, sino la reiteración en el vicio por lo que si éste es diferente nada impide una tercera o sucesivas actuaciones, siempre que dos de ellas no se anulen por el mismo vicio.

Por otro lado, se pone de manifiesto que no existe facultad atribuida por la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa a un órgano judicial para ordenar la retroacción de actuaciones en la resolución de un recurso contencioso-administrativo si ninguna de las pretensiones ejercitadas lo solicita. La Ley, en sus estrictos términos, permite únicamente la estimación del recurso y, en su caso, la anulación de la liquidación tributaria, total o parcialmente, si es contraria a Derecho. En ningún caso puede adoptar el órgano juzgador, por su propia voluntad, la decisión de que se retrotraigan las actuaciones hasta el momento en que la Administración cometió el vicio que ha dado lugar a esa nulidad, si es que no lo ha solicitado la parte recurrente.

Precisamente por ello, menos aún podrá la Administración tributaria iniciar nuevas actuaciones si el Juez no lo ha autorizado. Concluye diciendo que los actos tributarios no pueden ser reiterados cuando los mismos han sido anulados por sentencia judicial, cualquiera que haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación. Resulta contundente el tenor literal del voto particular cuando afirma que “una vez que un órgano judicial anula un acto tributario, éste ha de quedar definitivamente expulsado del ordenamiento jurídico, sin que sea por tanto admisible su reiteración y todo ello con independencia de la naturaleza del vicio o defecto que dio lugar a su anulación”.

IV. LA REITERACIÓN DEL CRITERIO POR PARTE DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

Pese a la rotundidad con que el Tribunal Supremo se pronunció, admitiendo que la Administración puede reiterar los actos administrativos, pese a haber sido anulados en sede judicial, y ello con independencia de que la anulación descansara en una infracción de carácter formal o material, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha dictado una nueva sentencia en la que vuelve a insistir en los argumentos planteados en su momento. Si bien ahora lo hace en el ámbito del derecho tributario sancionador.

Así, en su sentencia de 7 de junio de 2013, haciéndose eco de la desautorización de su doctrina por la sentencia que acabamos de comentar, viene a concluir por motivos distintos que no cabe reiterar sanciones anuladas judicialmente. Y dice literalmente:

“El examen de constitucionalidad de la posibilidad de que la Administración Tributaria reitere actos de gravamen sustitutivos de otros anulados judicialmente requiere que sea abordado, no en el marco limitado del derecho a la ejecución de las sentencias judiciales en sus propios términos, sino desde otro punto de vista más elevado que nos permita una visión general y contextualizada, una visión que alcance y advierta la desigualdad institucionalizada para el administrado que legaliza a día de hoy nuestra vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En efecto, una cosa es el examen individualizado y separado de constitucionalidad de cada uno de los privilegios administrativos más arriba reseñados, el cual ha satisfecho las exigencias del art. 24.1 CE según el Tribunal Constitucional; otra muy distinta su examen del conjunto del proceso contencioso-administrativo, con el añadido de que la Administración Tributaria, la parte que hubo infringido normas materiales y procedimentales; que no remedió dichas infracciones antes del proceso judicial (cuando las prolongadas vías y alzadas previas obligatorias); se le premia y privilegia con la una nueva posibilidad de dictar un acto de gravamen sustitutivo del anulado por los jueces.

No creemos que pueda calificarse de razonable una interpretación de las normas de ejecución de la sentencia que prima los defectos en la actuación de la Administración.”

No hay que olvidar que la sentencia está dictada sobre un acto sancionador, por lo que en modo alguno contraviene la desautorización que hizo el Tribunal Supremo sobre la doctrina dictada en la sentencia del 2010, pero lo cierto es que los argumentos son igualmente válidos.

Doctrina legal del TS sobre reiteración de liquidaciones anuladas en vía judicial.

El Tribunal Supremo estima sustancialmente el recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia del TSJ Comunidad Valenciana, declarando doctrina legal en relación a la reiteración de liquidaciones anuladas en vía judicial.

CASACIÓN EN INTERÉS DE LEY. LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ANULADAS EN VÍA JUDICIAL. Doctrina legal: La estimación de un recurso contencioso-administrativo contra una liquidación tributaria por infracciones de carácter formal e incluso material (en este caso siempre que la estimación no se funde en la inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada) no impide que la Administración dicte nueva liquidación salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.