Apuntes sobre las novedades fiscales para el ejercicio 2014

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, de medidas en materia de fiscalidad medioambiental y por la que se adoptan otras medidas tributarias y financieras, y la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, constituyen los hitos principales, en materia tributaria, a lo largo del último período del año 2013. Normas que, verán trasladada su aplicación al ejercicio presente, el 2014, habida cuenta de la fecha de su publicación, así como de su entrada en vigor. Las normas citadas no introducen novedades sustanciales en la tributación, y no tanto porque no comporten para determinados contribuyentes un cambio efectivo en la forma de calcular determinados impuestos (así como un mayor esfuerzo impositivo) como por el hecho de que no dejan de ser una continuación de la política tributaria de los últimos años.

I. ANTECEDENTES Y TRAMITACIÓN LEGISLATIVA DE LAS NORMAS

La realidad económica evidencia que, a pesar de los esfuerzos llevados a cabo durante los años pasados, asumidos en buena parte por el contribuyente, para lograr la consolidación de las finanzas públicas, la consecución de dicho objetivo requiere aún a fecha de hoy la adopción de medidas adicionales que, complementando las ya incorporadas al ordenamiento, contribuyan a avanzar en la senda iniciada.

A tal fin, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, de medidas en materia de fiscalidad medioambiental y por la que se adoptan otras medidas tributarias y financieras introdujo diversas modificaciones en la normativa tributaria, fundamentalmente en la regulación del Impuesto sobre Sociedades, que inciden, además de en el mencionado tributo, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, del Impuesto sobre el Patrimonio y de determinados tributos locales. Y ello pese a que se intituló “de medidas en materia de fiscalidad medioambiental”, quizá persiguiendo distraer la atención del contenido de la misma.

Es posible que por dicho motivo, el legislador reconociendo el propio ardid, se viera obligado a hacer notar en el preámbulo de la Ley que con el propósito de contribuir a la consolidación de las finanzas públicas, “al que en este caso se une el de coadyuvar al logro de los objetivos en materia de medio ambiente, en línea con los principios básicos que rigen la política fiscal, energética y ambiental de la Unión Europea, y como continuación a las medidas adoptadas en este ámbito a finales de 2012, mediante esta Ley se regula el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero, como instrumento que actúa sobre las emisiones de hidrocarburos halogenados”.

La segunda de las normas que analizaremos, la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, publicada en el B.O.E. de 26 de diciembre de 2013, recoge en su Título VI una serie de modificaciones en materia tributaria. Esta Ley, pese a no ser el instrumento adecuado para crear tributos, por expreso mandato del apartado 7 del artículo 134 de la Constitución, sí puede modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea.

La Ley de Presupuestos incorpora diversas medidas, la gran mayoría de las cuales son las que habitualmente recoge esta norma, medidas que inciden en las principales figuras del sistema tributario.

En las siguientes líneas analizaremos las principales modificaciones operadas por estas leyes en materia tributaria, si bien por motivos obvios, deberemos centrarnos en aquellas que merezcan una mayor atención, tanto por su alcance como por la novedad que comportan. Y en todo caso, nos centraremos en la imposición directa.

II. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS POR LA LEY 16/2013, DE 29 DE OCTUBRE, DE MEDIDAS EN MATERIA DE FISCALIDAD MEDIOAMBIENTAL Y POR LA QUE SE ADOPTAN OTRAS MEDIDAS TRIBUTARIAS Y FINANCIERAS

1. Modificaciones operadas en el Impuesto sobre Sociedades

a. Supresión de la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de la cartera

Como novedad sustancial, para los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se establece la no deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas generadas durante el plazo de mantenimiento de establecimientos permanentes ubicados en el extranjero. Ambas medidas tratan de evitar la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad o del establecimiento permanente que los genera, y, en un segundo, en sede del inversor o casa central.

Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio que establece la recuperación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los deterioros de valor de las participaciones y de las rentas negativas de los establecimientos permanentes que han sido fiscalmente deducibles, a través de un incremento de fondos propios o distribución de resultados, en el primer caso, y de la obtención de rentas positivas similar al régimen anterior, en el segundo supuesto.

b. Prórroga para los años 2014 y 2015 de las medidas temporales que fueron introducidas con carácter excepcional durante 2012

En particular se prorrogan las siguientes:

• De la limitación en la compensación de bases imponibles negativas, al 50% de la base imponible previa a dicha compensación cuando en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo el importe de la cifra neta de negocios fuera superior a 20 e inferior a 60 millones de euros; y al 25% de la base imponible previa cuando dicho importe fuera superior a 60 millones de euros.

• De la limitación en la deducibilidad fiscal del fondo de comercio (1% anual) en sus diferentes versiones y de los activos intangibles de vida útil indefinida (2% anual).

• Del límite establecido en la aplicación de las deducciones para incentivar determinadas actividades, en cada período impositivo. En particular la reducción del 35% al 25% del porcentaje de cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, así como la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, en los términos que expusimos en su momento.

• De la inclusión, en la base de los pagos fraccionados que se realicen en los referidos ejercicios, del 25% de los dividendos y rentas que proceden de la transmisión de participaciones que tienen derecho al régimen de exención y el establecimiento de un pago fraccionado mínimo determinado en función del resultado contable del ejercicio, si bien exclusivamente para las grandes empresas (importe de la cifra neta de negocios superior a 20 millones de euros). De igual modo se prorrogan para el 2014 los tipos incrementados correspondientes a los pagos fraccionados.

c. Vigencia indefinida de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales

La norma viene a establecer la vigencia indefinida, para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2014, de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales. El porcentaje de deducción se reduce del 20 al 18%, si bien se amplía la base de la misma, incluyendo las copias y los gastos de publicidad que corran a cargo del productor.

Ambos tipos de gastos cuentan con un límite del 40% del coste de producción.

2. Modificaciones operadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La Ley introduce la posibilidad de llevar a cabo la comercialización de fondos de inversión españoles mediante cuentas globales, también conocidas como cuentas ómnibus. Esta norma se vio desarrollada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, que concreta la aplicación de los requisitos de comercialización de fondos de inversión españoles mediante este nuevo sistema. Con efectos de 1 de enero de 2014, el comercializador de este tipo de productos pasa a ser el obligado a practicar la retención o ingreso a cuenta de las ganancias que se pongan de manifiesto, quedando obligado además a cumplir con las obligaciones de información a la Administración tributaria.

III. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS POR LA LEY 22/2013, DE 23 DE DICIEMBRE, DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA EL AÑO 2014

1. Modificaciones operadas en el Impuesto sobre Sociedades

a. Coeficientes de corrección monetaria para el año 2014 para la transmisión de inmuebles

La Ley de Presupuestos aprueba, como es habitual, los coeficientes de corrección monetaria que han de aplicarse para calcular el importe de la renta a integrar en la base imponible, como consecuencia de las transmisiones de inmuebles que tengan lugar en los periodos impositivos que se inicien en 2014.

b. Reglas especiales de valoración relativas a cambios de residencia al extranjero y transferencia de elementos al extranjero

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 y con vigencia indefinida, y como consecuencia de la sentencia del TJUE de 25 de abril de 2013 (Asunto C64-11) el pago de la deuda tributaria sobre las plusvalías latentes, en el supuesto de elementos transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha en que se produzca la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.

c. Pagos fraccionados

Se mantiene para 2014 el mismo régimen de pagos fraccionados que en el ejercicio anterior. De este modo, recordamos que los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades han de realizarse en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre de cada año y calcularse de la siguiente manera:

En la modalidad de pago fraccionado del artículo 45.2 TRLIS, el porcentaje a aplicar sobre la base es del 18%. En la modalidad de pago fraccionado del artículo 45.3 TRLIS, que recordamos que resulta obligatoria para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado los 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014, el porcentaje variará en función de la cifra de negocios de la entidad en los doce meses del ejercicio anterior, aplicándose un escalado. Así, hasta 10 millones de euros, el 21%; de 10 a 20 millones de euros, el 23%; de 20 a 60 millones de euros, el 26%.

d. Prórroga del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo

Se prorroga para 2014 la aplicación del tipo reducido de gravamen para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo sea inferior a 5 millones de euros, tengan una plantilla media en el periodo inferior a 25 empleados y creen o mantengan empleo.

2. Modificaciones operadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a. Coeficientes de actualización del valor de adquisición para transmisiones de inmuebles

La Ley de Presupuestos aprueba, como es habitual, los coeficientes de corrección monetaria que han de aplicarse para calcular el importe de la renta a integrar en la base imponible, como consecuencia de las transmisiones de inmuebles que tengan lugar en los periodos impositivos que se inicien en 2014.

b. Gravamen complementario a la cuota íntegra estatal y tipos de retención aplicables

Se prorroga para el ejercicio 2014 la aplicación del gravamen complementario a la cuota íntegra estatal introducido por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre. Inicialmente estaba previsto que no resultara de aplicación en este ejercicio. La prórroga del gravamen complementario se mantiene tanto para la base liquidable general como para la del ahorro.

Los tipos de retención se mantienen incrementados para el año 2014, en los siguientes términos:

• El 21% para el cálculo de los pagos e ingresos a cuenta a los que anteriormente se les aplicaba el porcentaje del 19%.

• El 42% (frente al 35%) para los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos.

c. Prórroga de la reducción del rendimiento neto por creación o mantenimiento de empleo

Se mantiene la reducción del rendimiento neto de actividades económicas por creación o mantenimiento de empleo del 20% del rendimiento neto positivo declarado minorado en determinadas reducciones, en los términos expuestos en sede del Impuesto sobre Sociedades.

d. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información

Se extiende al 2014 el tratamiento de los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información como gastos de formación. Por ello, no tendrán la consideración de rentas en el IRPF.

3. Impuesto sobre el patrimonio

Se retrasa, en principio, al año 2015 la bonificación del 100% introducida en la norma del Impuesto por la Ley 4/2008. Todo ello sin perjuicio de la potestad que cada Comunidad Autónoma ostenta al respecto, por lo que deberá tenerse en cuenta la normativa específica de la Comunidad Autónoma de residencia.