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Ejemplo: "Obligaciones del empresario"
Novedades en torno a la actualización de balances: aplicación contable y repercusiones fiscales
Se establece la posibilidad para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades de acogerse a la actualización de balances regulada en la Ley, con el fin de corregir el efecto monetario de la inflación, satisfaciendo un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta de revalorización.
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre de 2012, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, recoge la posibilidad de que, de manera voluntaria, las sociedades puedan actualizar los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
El Plan General de Contabilidad no permite las revalorizaciones salvo que estén autorizadas por alguna disposición legal. Por lo tanto, el efecto de la inflación en los precios conlleva una disparidad en la unidad de medida monetaria de las diferentes partidas del balance. El activo y el pasivo corriente estarían valorados en la moneda corriente, pero los activos inmovilizados a largo plazo, siguiendo el criterio de valoración expresado por el Plan General de Contabilidad (coste de adquisición o de producción), estarían valorados en las unidades monetarias de la fecha de adquisición.
Lo que permite dicha actualización es corregir el efecto monetario de la inflación. Las últimas actualizaciones de balances aprobadas se realizaron en los años 1983 y 1996.
A continuación intentaremos resumir los principales aspectos que recoge dicha actualización, que se configura con carácter voluntario y expondremos un ejemplo práctico de la misma.
1. Podrán acogerse, con carácter voluntario, a dicha actualización
- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS).
- Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica.
- Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que operen en territorio español a través de un establecimiento permanente.
2. Serán actualizables
- Los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero.
- Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
- Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la Orden EHA/3362/2010.
Debemos mencionar que dicha actualización no se aplicará sobre los elementos patrimoniales que se encuentren totalmente amortizados a la fecha de actualización, así como a aquellos elementos patrimoniales no registrados en los libros de contabilidad. Además, la actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma, y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de los inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.
3. Fecha de actualización
Se actualizarán los elementos patrimoniales susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir, cerrado con posterioridad al 28 de diciembre de 2012. Por lo tanto, las sociedades cuyo ejercicio contable coincida con el año natural, deberán considerar el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012.
Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance y hasta el día en que termine el plazo para su aprobación (el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente), y en el caso de contribuyentes del IRPF, entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012.
4. Procedimiento de actualización
Las operaciones de actualización se realizarán aplicando una serie de coeficientes que a continuación detallamos.
COEFICIENTE |
COEFICIENTE |
||
Con anterioridad a 1 de enero de 1984 |
2,2946 |
En el ejercicio 1998 |
1,2235 |
En el ejercicio 1984 |
2,0836 |
En el ejercicio 1999 |
1,2150 |
En el ejercicio 1985 |
1,9243 |
En el ejercicio 2000 |
1,2089 |
En el ejercicio 1986 |
1,8116 |
En el ejercicio 2001 |
1,1839 |
En el ejercicio 1987 |
1,7258 |
En el ejercicio 2002 |
1,1696 |
En el ejercicio 1988 |
1,6487 |
En el ejercicio 2003 |
1,1499 |
En el ejercicio 1989 |
1,5768 |
En el ejercicio 2004 |
1,1389 |
En el ejercicio 1990 |
1,5151 |
En el ejercicio 2005 |
1,1238 |
En el ejercicio 1991 |
1,4633 |
En el ejercicio 2006 |
1,1017 |
En el ejercicio 1992 |
1,4309 |
En el ejercicio 2007 |
1,0781 |
En el ejercicio 1993 |
1,4122 |
En el ejercicio 2008 |
1,0446 |
En el ejercicio 1994 |
1,3867 |
En el ejercicio 2009 |
1,0221 |
En el ejercicio 1995 |
1,3312 |
En el ejercicio 2010 |
1,0100 |
En el ejercicio 1996 |
1,2679 |
En el ejercicio 2011 |
1,0100 |
En el ejercicio 1997 |
1,2396 |
En el ejercicio 2012 |
1,0000 |
Dichos coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición o coste de producción, las mejoras y la amortización de los elementos patrimoniales de acuerdo con el siguiente procedimiento:
(*) No se actualiza el incremento neto de valor resultante de aquellos elementos patrimoniales que fueron actualizados de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto Ley 7/1996. Sólo se aplicará sobre el precio de adquisición y las mejoras.
El incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado se abonará en la cuenta ¿Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre¿. El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado teniendo en cuenta su estado de uso.
Este nuevo valor actualizado se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015, durante aquellos años que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial.
La Reserva de Revalorización será indisponible hasta que sea comprobada y aceptada por la Administración tributaria. La comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración. Una vez efectuada la comprobación, o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social, o transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance.
En la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad deberá incluirse información relativa a ellos, los criterios de actualización, el importe de la actualización y su efecto sobre la amortización, así como los movimientos de la cuenta. El incumplimiento de estas obligaciones tendrá la consideración de infracción tributaria grave.
5. Repercusiones fiscales
a) Los sujetos que practiquen la actualización tendrán que satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta de Reservas de Revalorización. Su importe se cargará en la cuenta Reservas de Revalorización y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, sino de deuda tributaria.
El hecho imponible del gravamen único se entiende producido en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y, en el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. Para los contribuyentes del IRPF, obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el hecho imponible se entenderá realizado el día 31 de diciembre de 2012.
Este gravamen se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del IS o del IRNR, o del IRPF correspondiente al período impositivo 2012.
b) La Reserva de Revalorización no se integrará en la base imponible del IS, del IRPF ni del IRNR.
A continuación veamos, mediante un ejemplo sencillo, el cálculo de dicha reserva de revalorización. Para ello, suponemos una empresa que dispone de los siguientes elementos en su inmovilizado material con detalle al 31 de diciembre de 2012 de la fecha de adición y amortización acumulada:
Concepto |
Fecha adición |
Coste |
Amortización acumulada |
Terrenos |
2005 |
120.000,00 |
0,00 |
Construcciones |
2006 |
225.000,00 |
(31.500,00) |
Maquinaria |
2007 |
180.000,00 |
(108.000,00) |
Supongamos, a su vez, que el coeficiente de endeudamiento es de 0,27.
El cálculo de la revalorización del coste sería el siguiente:
Concepto |
Fecha adición |
Coste |
Coeficiente |
Coste |
Diferencia |
Terrenos |
2005 |
120.000,00 |
1,1238 |
134.856,00 |
14.856,00 |
Construcciones |
2006 |
225.000,00 |
1,1017 |
247.882,50 |
22.882,50 |
Maquinaria |
2007 |
180.000,00 |
1,0781 |
194.058,00 |
14.058,00 |
525.000,00 |
576.796,50 |
51.796,50 |
El resumen del impacto de las revalorizaciones en la amortización acumulada es el siguiente:
Amortización Acumulada 31.12.2012 |
||||
Concepto |
Fecha adición |
Histórica |
Revalorizada |
Diferencia |
Terrenos |
2005 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
Construcciones |
2006 |
(31.500,00) |
(32.699,25) |
(1.199,25) |
Maquinaria |
2007 |
(108.000,00) |
(110.966,40) |
(2.966,40) |
(139.500,00) |
(143.665,65) |
(4.165,65) |
A continuación detallamos el cálculo realizado en la amortización acumulada:
Construcciones |
|||
Año |
Amortización Histórica |
Coeficiente |
Amortización |
2006 |
4.500,00 |
1,1017 |
4.957,65 |
2007 |
4.500,00 |
1,0781 |
4.851,45 |
2008 |
4.500,00 |
1,0446 |
4.700,70 |
2009 |
4.500,00 |
1,0221 |
4.599,45 |
2010 |
4.500,00 |
1,0100 |
4.545,00 |
2011 |
4.500,00 |
1,0100 |
4.545,00 |
2012 |
4.500,00 |
1,0000 |
4.500,00 |
31.500,00 |
32.699,25 |
Maquinaria |
|||
Año |
Amortización Histórica |
Coeficiente |
Amortización |
2007 |
18.000,00 |
1,0781 |
19.405,80 |
2008 |
18.000,00 |
1,0446 |
18.802,80 |
2009 |
18.000,00 |
1,0221 |
18.397,80 |
2010 |
18.000,00 |
1,0100 |
18.180,00 |
2011 |
18.000,00 |
1,0100 |
18.180,00 |
2012 |
18.000,00 |
1,0000 |
18.000,00 |
108.000,00 |
110.966,40 |
Por último, calculamos el incremento neto de valor de cada elemento:
Concepto |
Fecha adición |
Valor neto contable Actualizado |
Valor neto contable en libros |
Diferencia |
Coeficiente Endeudamiento |
Incremento neto de valor |
Terrenos |
2005 |
134.856,00 |
120.000,00 |
14.856,00 |
0,27 |
4.011,12 |
Construcciones |
2006 |
215.193,25 |
193.500,00 |
21.683,25 |
0,27 |
5.854,48 |
Maquinaria |
2007 |
83.091,60 |
72.000,00 |
11.091,60 |
0,27 |
2.994,73 |
12.860,33 |
Por lo tanto, la sociedad realizará el siguiente asiento contable:
N.º cuenta |
Descripción |
Cargo |
Abono |
210 |
Terrenos y bienes naturales (**) |
4.011,12 |
|
211 |
Construcciones (**) |
6.178,28 |
|
213 |
Maquinaria (**) |
3.795,66 |
|
2811 |
Amortización acumulada de construcciones (**) |
(323,80) |
|
2813 |
Amortización acumulada de maquinaria (**) |
(800,93) |
|
11 |
Reserva de Revalorización Ley 16/2012 |
(12.860,33) |
(**) Es el resultado de multiplicar las diferencias de revalorización por el coeficiente de endeudamiento.
Además, la sociedad tendrá que satisfacer gravamen único del 5% sobre los 12.860,33 euros, es decir, 643,02 euros. El asiento contable a realizar sería el siguiente:
N.º cuenta |
Descripción |
Cargo |
Abono |
111 |
Reserva de Revalorización Ley 16/2012 |
643,02 |
|
475 |
H.P acreedor por conceptos fiscales |
(643,02) |
CONCLUSIÓN
Si bien la aplicación voluntaria de esta actualización de balances permite el reconocimiento de valores contables más cercanos a los de mercado, corrigiendo el efecto de la inflación, el coste fiscal actual del gravamen único, junto con el ahorro fiscal futuro de las amortizaciones (a partir de 2015) y unos coeficientes mucho más conservadores que actualizaciones pasadas, hacen su aplicación algo menos interesante que en las dos anteriores actualizaciones aprobadas por el legislador.
INGARAS, S.L. Auditoría y Asesoría de empresas Calle Sorní, 7, 10ª 46004 Valencia Teléfono 963 252 041 Fax 963 324 965 contacto@ingaras.es