Apuntes para la declaración de renta 2010. Novedades y cambios

Al enfrentarnos un año más a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010 resulta conveniente tener presentes las novedades que en el seno de este impuesto se han ido produciendo. No son pocas las modificaciones que se han originado. Algunas ¿aunque de gran calado¿ han pasado desapercibidas. Otras, en cambio, han tenido mayor repercusión mediática.

I. LA INCIDENCIA DE LAS NORMAS DE IMPULSO A LA RECUPERACIÓN ECONÓMICA

A partir del mes de mayo del 2011, se abre el plazo para que se proceda a autoliquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio fiscal del 2010. Resulta ocioso decir que a la fecha de publicación de este comentario ya poco se puede hacer para optimizar fiscalmente el resultado de la factura tributaria, lo que no debe ser óbice para que nos refiramos a las principales novedades que debemos tener presente a la hora de saldar cuentas con Hacienda.

El motivo fundamental por el que tratamos este tema reside en las distintas medidas de estímulo económico dictadas a lo largo del pasado ejercicio. Medidas destinadas no sólo a la recuperación de la economía, sino también a mantener el tejido empresarial y laboral.

Buena parte de las medidas a las que nos referiremos no son ni muchísimo menos novedosas, y las hemos comentado ya con anterioridad. De hecho, empezaron a aparecer a finales del año 2008, cuando ya la recesión era conocida, aunque aún lejos de los preocupantes índices que alcanzaría a lo largo del 2009. El año 2010, continuista respecto a su predecesor en materia de aprobación normativa tributaria, ha seguido sumando esfuerzos en el camino apuntado. Sirva de ejemplo de lo que decimos la copiosa producción legislativa a la que venimos asistiendo desde el año 2008. Así, y a simple título de ejemplo, podemos hacer mención del Plan de medidas de estímulo económico, aprobado por el Consejo de Ministros de 18 de abril de 2008, que perseguía inyectar recursos adicionales a las familias y a las empresas, con un conjunto de estímulos económicos de diversa naturaleza (entre las que destacaban medidas de carácter tributario) que se fueron materializando a lo largo de todo el año en distintos Decretos Leyes que introdujeron:

- la deducción de 400 euros aplicable a los perceptores de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, con el fin de mejorar la renta disponible de las familias y, así, incentivar el consumo;

- la supresión del gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, y más adelante,

- el anticipo del disfrute de la deducción por inversión en vivienda habitual mediante la toma en consideración, bajo determinadas circunstancias y cumpliendo determinados requisitos de dicha deducción, a efectos de determinar el importe de los pagos a cuenta del IRPF.

En el año 2009, las normas de carácter tributario cedieron su protagonismo a las normas de carácter financiero, y así se sucedieron:

- el Real Decreto-ley 2/2009, de 6 de marzo, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas;

- el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica;

- el Real Decreto-ley 5/2009, de 24 de abril, de medidas extraordinarias y urgentes para facilitar a las Entidades Locales el saneamiento de deudas pendientes de pago con empresas y autónomos, y

- el Real Decreto-ley 7/2009, de 22 de mayo, de concesión de un crédito extraordinario al Presupuesto del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, para la ayuda a la adquisición de vehículos y la renovación del parque de vehículos, entre tantas otras normas.

Fue, sin embargo, la Ley 2/2008, de 23 de diciembre de 2008, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 la que, con carácter sustantivo, incidió en la configuración del Impuesto sobre la Renta, a los efectos de su liquidación.

En el año 2010, distintos Decretos y Reales Decretos aparecidos a lo largo del ejercicio, volvieron a la senda de las modificaciones en materia tributaria, en sede, entre otros, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

II. MEDIDAS FISCALES EN MATERIA DE IRPF

La producción normativa, en materia tributaria, haciendo y deshaciendo y adaptando a las cambiantes condiciones económicas, no ha hecho más que reflejar el profundo desfase existente entre la previsión reflejada en los Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 y la realidad económica. Ello ha provocado la aparición de determinadas medidas tributarias que han acompañado al difícil panorama económico en el que nos movemos. En este orden de cosas, y quizá por ello con carácter general, consideramos necesario referirnos a las medidas más novedosas aparecidas a lo largo del pasado ejercicio, con independencia de que, con carácter puntual, descendamos a analizar algunas medidas concretas.

En primer lugar, la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, introdujo una serie de novedades en materia tributaria, con su correspondiente reflejo para el impuesto que estamos tratando. En particular, y a los efectos del cálculo del impuesto, interesan las siguientes:

- Se modifica el importe exento en las prestaciones por desempleo en su modalidad de pago único. Así, con efectos desde el 1 de enero de 2010, se eleva la exención para las prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único de 12.020 euros a 15.500 euros.

- En materia de deducción por rendimientos del trabajo o de actividades económicas, desde 1 de enero de 2010, se modifica la deducción de 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. En concreto, serán deducibles:

- 400 euros anuales, cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros.

- 400 euros, menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales, cuando la base imponible está comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales.

Para bases imponibles superiores no podrá aplicarse la deducción. En consonancia con esta novedad, la Ley y el Reglamento del Impuesto se han visto modificados, cambiando por tanto las reglas de cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta, adaptando de igual modo los límites excluyentes de la obligación de retener.

- Con efectos desde el 1 de enero de 2010, se elevan los tipos de gravamen del ahorro, del 18% vigente en el ejercicio anterior a los siguientes:

- 19%, aplicable para los primeros 6.000 euros de base liquidable del ahorro.

- 21%, a partir de 6.000,01 euros de base liquidable del ahorro.

- En consonancia con la modificación de los tipos de gravamen de las rentas del ahorro, se incrementa del 18% al 19% el tipo de retención e ingreso aplicable a las siguientes rentas:

- Con carácter general, los rendimientos del capital mobiliario.

- Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva.

- Ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

- Arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles urbanos.

- Premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

- Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual o industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento de los bienes anteriores. Queda exceptuada la explotación de los derechos de imagen, cuyo tipo de retención se mantiene en el 24%.

- Reducción del rendimiento neto de actividades económicas por el mantenimiento o creación de empleo, para los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011. Podrá reducirse el rendimiento neto de actividades económicas en un 20%, siempre que:

- el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente sea inferior a 5 millones de euros;

- la plantilla media sea inferior a 25 empleados;

- se mantenga o cree empleo.

Para el cómputo de la plantilla media será necesario que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de los periodos impositivos citados, la plantilla media del empresario no sea inferior a la unidad ni inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Pese a todo, si el empresario ha iniciado la actividad dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período. Si, en cambio, se ha constituido a partir de 1 de enero de 2009, se entenderá que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero. Los empresarios que hubiesen iniciado la actividad dentro de 2009, 2010 o 2011 y cuya plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad podrán aplicar el tipo reducido en su primer año de inicio, a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión del primer período impositivo, la plantilla media no sea inferior a la unidad.

En todo caso, el importe de la reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas al conjunto de sus trabajadores.

- En lo referente a la deducción por vivienda habitual la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, ha incorporado un nuevo régimen aplicable a esta importante deducción, si bien su aplicación efectiva se verá en la renta del presente ejercicio, el 2011, en el próximo año. Mientras tanto, y para la autoliquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 2010, la deducción se aplicará con el régimen vigente en dicho momento.

- Al mismo tiempo, y aún en sede de deducción por vivienda habitual, la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas modificó sustancialmente la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, al eliminar los porcentajes incrementados de deducción. Tras la modificación, el porcentaje de deducción por este concepto quedó fijado en un 15% sobre las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de la vivienda habitual, mientras que con el régimen anterior se permitía un incremento de los porcentajes de deducción durante los dos años inmediatamente posteriores a la adquisición de la vivienda. A los efectos de compensar la minoración de la deducción, se reguló un sistema de compensación para los contribuyentes que cumplieran determinados requisitos. Concretamente, que la vivienda habitual se hubiera adquirido antes del 20 de enero de 2006 y que se hubiera utilizado financiación ajena para su adquisición. Dicha compensación fiscal se mantiene en el cálculo del año 2010.

- Se modifica el régimen aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español que, como consecuencia de dicho desplazamiento, adquieran su residencia fiscal en España. Hasta el momento, el régimen era aplicable para contribuyentes que adquirieran su residencia fiscal en España y que no lo hubieran sido en los últimos 10 años, siempre que el desplazamiento a territorio español se produjera como consecuencia de un contrato de trabajo, los trabajos se realizaran efectivamente en España, y dichos trabajos se realizaran para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Asimismo, se requería que los rendimientos del trabajo no estuvieran exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Cumpliendo estas condiciones, los trabajadores podían optar por tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aun siendo residentes, en el ejercicio de cambio de residencia y en los cinco siguientes. La modificación introducida por la Ley de Presupuestos consiste en la introducción de un requisito adicional: un límite cuantitativo, de tal suerte que el régimen no podrá ser aplicado por aquellas personas cuyas retribuciones anuales previsibles del trabajo superen, en alguno de los años de aplicación del régimen, los 600.000 euros.

- En otro orden de cosas, la Orden de Módulos de IRPF e IVA, EHA/99/2010, de 28 de enero, desarrolló para el año 2010 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas manteniendo la estructura de la vigente para el año anterior, si bien introdujo algunas pequeñas modificaciones, en concreto, en relación con el IRPF, una reducción general del 5% del rendimiento neto para todos los contribuyentes que tributen por este régimen.

- Por último, el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, introdujo, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una exención en la tributación del impuesto de las cuantías satisfechas por las empresas para desplazamientos entre la residencia y el centro de trabajo en transporte público, con un límite de 1.500 euros; creando igualmente una nueva deducción por obras de mejora en la vivienda habitual, destinada a aquellos contribuyentes con bases imponibles inferiores a 53.007,20 euros. En virtud de esta disposición será deducible el 10% de las cantidades satisfechas desde el 14 de abril de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por obras realizadas en la vivienda habitual o en el edificio en la que esta se encuentre, con un máximo de 12.000 euros por vivienda habitual. Las obras deberán tener por objeto, entre otros y sin ánimo de exhaustividad, la mejora de la eficiencia energética, la utilización de energías renovables y la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros.

III. ALGUNOS APUNTES PARA EL PRÓXIMO EJERCICIO

La Ley de Presupuestos para el año 2011 ha incorporado, como viene siendo habitual, medidas de calado en el ámbito tributario. En sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la escala general y complementaria del impuesto, comprenderá dos nuevos tramos en la escala de gravamen estatal para rentas superiores a 120.000,20 euros y a 175.000,20 euros, incrementándose el tipo de gravamen respecto al máximo anterior en un 1% y un 2%, respectivamente. Por otro lado, se suprime la deducción por nacimiento de hijos o adopción, con efectos desde el 1 de enero de 2011. En otro orden de cosas, se establece un límite cuantitativo para la reducción del 40% en rendimientos irregulares, establecida en 300.000 euros anuales.

En lo referente a la deducción por inversión en vivienda habitual, a partir del 1 de enero de 2011, sólo podrán aplicarla los contribuyentes cuyas bases imponibles sean inferiores a 24.107,20 euros anuales. Afecta a este límite tanto las cantidades satisfechas para la compra o rehabilitación, como las cantidades depositadas en cuentas vivienda, así como las inversiones realizadas en obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habitual por discapacidad. La base máxima de la deducción será de 9.040 euros para contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 17.707,20 euros, disminuyendo progresivamente para aquellos cuya base imponible se sitúe entre 17.707,20 y 24.107,20 euros. Para aquellos contribuyentes que hubieren adquirido o rehabilitado su vivienda antes del 1 de enero de 2011, se mantiene el régimen anterior.

Por último, y respecto a la reducción por arrendamiento de vivienda, con efectos desde 1 de enero de 2011, se ve incrementado del 50 al 60% el porcentaje de reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda. Por lo que se refiere a la reducción del 100% existente con la anterior regulación, queda limitada a los contratos suscritos a partir del 1 de enero de 2011, a aquellos supuestos en los que el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años, rebajando así la edad máxima para acceder a este beneficio fiscal.