LA INCIDENCIA DE LA FISCALIDAD EN LAS CUENTAS ANUALES

La modificación operada en el ámbito contable por la Ley 16/2007 comportó, aun de forma indeseada, una modificación en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, alejándose así del criterio expresamente indicado por el legislador que pretendía una neutralidad en el impuesto. Las Cuentas Anuales de las sociedades deben reflejar tales incidencias por dos motivos, para dar cumplimiento a la Ley, por un lado y como consecuencia de éste, para reflejar la imagen fiel de la empresa en cada momento.

I. INTRODUCCIÓN

No es, desde luego, reciente la entrada en vigor de determinados preceptos en materia contable y mercantil con especial relevancia en el ámbito de la determinación de la información financiera y contable que las sociedades y empresas tienen que proporcionar a determinados organismos públicos.

En el sentido que apuntamos, la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, introdujo importantes modificaciones en ciertos aspectos del anterior marco regulador en materia de derecho contable. La consecuencia lógica y necesaria de tales modificaciones se tradujo en la consiguiente modificación de diversas normas de nuestro Ordenamiento, y así, tanto el Código de Comercio como la Ley de Sociedades Anónimas, debieron adaptarse, con las pertinentes modificaciones para ajustarse a los principios y criterios establecidos en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIF).

Al amparo de lo dispuesto en la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno promulgó el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprobaba el vigente Plan General de Contabilidad, que constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas de la normativa mercantil.

La reforma producida por esta nueva regulación, como no puede escapar a nadie a fecha de hoy, ha supuesto una modificación extremadamente importante en lo que a imposición se refiere, especialmente en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, y así resulta de obligada cita lo dispuesto por el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que al regular el concepto y la determinación de la Base Imponible del impuesto establece que:

¿En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.¿

Por dicho motivo, y pese a que esto no resulte una diferencia de fondo respecto a la anterior regulación, las incidencias que se produzcan en la determinación del Resultado Contable ocasionarán una serie de efectos tributarios, toda vez que el Nuevo Plan General Contable resulta ser desarrollo reglamentario de la legislación mercantil en este ámbito. Precisamente porque somos conscientes del impacto que esa determinación tendrá sobre la base del Impuesto sobre Sociedades, consideramos conveniente hacer una sucinta referencia a las principales modificaciones introducidas por el nuevo marco regulador del ámbito que estamos tratando.

II. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR EL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y MERCANTIL

En primer lugar, consideramos necesario hacer notar que el principio de prudencia, piedra angular de la anterior normativa contable, en cuanto que con la anterior regulación gozaba de preponderancia respecto al resto de principios contables, pasa a situarse en el mismo plano que el resto de principios. La principal incidencia que ha venido a tener este cambio de criterio se sitúa fundamentalmente en el registro de las provisiones, atendiendo al hecho que desde la promulgación de la norma, sólo cabrá el registro bajo este epígrafe de los gastos que sean ciertos, aunque exista indeterminación respecto a su cuantía o su fecha de finalización o vencimiento.

Con la nueva norma se concede una mayor importancia a aspectos de carácter financiero, así como a las operaciones realizadas con instrumentos u operaciones de este tipo. Quizá por ello se dotó de mayor relevancia al criterio del valor razonable para valorar determinados elementos patrimoniales de la contabilidad (como resulta obvio nos estamos refiriendo a los instrumentos financieros) cuando exista un valor de mercado que pueda resultar fiable. A este respecto no podemos dejar de recordar que el artículo 38 del Código de Comercio permite extender esta regla de valoración a otros elementos patrimoniales en el futuro.

Otra de las novedades que ciertamente da pie a una diferente visión respecto a la anterior regulación la constituye la no amortización contable del Fondo de Comercio. Pese a todo, continúa vigente la obligación de determinar su valor y por ello se impone la obligación al órgano de administración de las sociedades de valorar dicho fondo, al cierre del ejercicio, mediante las pertinentes correcciones de valor, en caso de deterioro. Por último, el artículo 39 del Código de Comercio se encarga de dejar claro que las pérdidas por deterioro de valor de este fondo tendrán carácter irreversible.

Las Cuentas Anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

III. LA MODIFICACIÓN OPERADA POR EL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Para que todo lo anterior tuviera virtualidad práctica, el legislador dejó abierta la posibilidad de introducir modificaciones en el ámbito tributario, especialmente en el de la tributación de las sociedades mercantiles. En este sentido, al amparo de la Disposición Adicional Octava de la Ley 16/2007, se introdujeron determinadas modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades, con el fin de que éstas afectaran lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior. Esto es, lo que se pretendía no era otra cosa que el Impuesto sobre Sociedades tuviera una posición neutral en la reforma contable. Quizá por ello las principales modificaciones introducidas en el impuesto, más allá de las puras y simples adaptaciones terminológicas, pueden quedar resumidas en los siguientes apuntes:

1) En primer lugar, nos referimos a las modificaciones que pretenden que los nuevos criterios contables no supongan un aumento de la base imponible. En este sentido, medidas como el tratamiento fiscal del Fondo de Comercio, al permitirse bajo determinados condicionantes la deducción de su precio de adquisición. O bien, la amortización del inmovilizado intangible aun en los supuestos en que su vida útil sea indefinida.

2) En segundo lugar, las modificaciones técnicas derivadas de los nuevos criterios contables. A este respecto, el artículo 15 del TRLIS establece que la valoración de los elementos patrimoniales deberá llevarse a cabo con arreglo a su valor razonable, y únicamente tendrá efectos fiscales en cuanto el mismo deba imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Pese a la bonanza de la intención del legislador, que pretendía que la reforma contable no extendiera sus efectos al ámbito de la tributación, lo cierto es que la praxis ha demostrado que tal intención no era más que eso, intención. La nueva norma ha demostrado que el impacto en términos económicos (o impositivos, si se prefiere) en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades haya sido remarcable. Así, muchos recordarán los ajustes de primera implantación que hubo que registrar en el primer ejercicio iniciado tras la entrada en vigor de la norma, ocasionados por los criterios a seguir para la elaboración del balance de apertura, siendo la contrapartida de los ajustes que debieron realizarse para dar cumplimiento a la aplicación de la norma, una partida de reservas.

Uno de los elementos que ha visto especialmente alterado su régimen con el nuevo Plan General Contable, es el de las inversiones en empresas del grupo y asociadas, toda vez que pueden tener incidencia en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La valoración de estos elementos patrimoniales al cierre del ejercicio requerirá tomar el mayor valor de entre dos parámetros: bien el coste de adquisición, bien el valor teórico contable al final del ejercicio. Y en todo caso se requerirá el establecimiento de una corrección valorativa por la diferencia existente entre el valor en libros y el mayor de, bien el valor razonable, bien el valor actual de los flujos de efectivo futuros.

Quizá por ello, y atendiendo al hecho de que las empresas mantendrán sus inversiones con la esperanza de recuperarlas en el futuro, la aplicación del anterior criterio derivará, como consecuencia, en los ajustes de primera implantación, en la reversión con cargo a reservas, de las provisiones por depreciación de cartera contabilizadas. En este punto conviene aclarar que si las citadas provisiones hubieran sido fiscalmente deducibles, tributarían en el momento de la reversión. Lo que comporta una falta de neutralidad, a nivel impositivo, en la implantación del Nuevo Plan General Contable.

IV. UNA ESPECIAL REFERENCIA A LA OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LAS CUENTAS ANUALES

La redacción del artículo 16 del TRLIS regula las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, siendo obligación del contribuyente aplicar el valor de mercado en sus operaciones vinculadas. Además, el nuevo Plan General de Contabilidad incorpora, para los ejercicios iniciados desde el 1 enero 2008, la Nota 23 en la Memoria de las Cuentas Anuales, en la que se exige determinada información relativa a este tipo de operaciones, muy similar a la prevista en la norma fiscal.

La información sobre operaciones con partes vinculadas deberá suministrarse separadamente para cada una de las siguientes partidas: negocios; otras empresas del grupo; entidad dominante; empresas asociadas; conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes; empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa; personal clave de la dirección de la empresa o de la entidad dominante.

La sociedad facilitará información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo, entre otros, ventas y compras de activos corrientes, contratos de arrendamiento, prestación y recepción de servicios corrientes, acuerdos sobre transferencias de investigación y desarrollo financiero, operaciones de adquisición y acuerdos de financiación, licencias, intereses abonados y cargados; enajenación de instrumentos de patrimonio, dividendos devengados pero no pagados o cobrados, remuneraciones, garantías y avales, aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida, indemnizaciones y acuerdos de condonación de deudas, entre otras.

No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. No obstante, en todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa. Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, deberán especificar la participación de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, y la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa. En el caso de pertenecer a un grupo de empresas, se describirá la estructura financiera del grupo.

Pese a que el mencionado artículo 16 del TRLIS se modificó por el Real Decreto Ley 6/2010, eximiendo de la obligación de documentar las operaciones vinculadas realizadas en el seno de determinadas sociedades por debajo de una cifra de 100.000 euros, cumpliendo determinados requisitos, no parece que tal disposición sea extensible a la información a facilitar por las sociedades en la Memoria de las Cuentas Anuales, habida cuenta del tenor literal de la Nota 23 de las mismas, toda vez que la expresión ¿en todo caso¿ parece superar el ámbito para el que está prevista la disposición en materia impositiva. Quizá por ello, la más que previsible ampliación hasta los 250.000 euros de la exención de documentación de operaciones vinculadas en sede tributaria, quede igualmente fuera de la obligación de informar sobre este tipo de operaciones en la Memoria de las Cuentas Anuales.