EL AJUSTE SECUNDARIO DERIVADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

Como consecuencia de la nueva regulación de las operaciones vinculadas, éstas deberán ser valoradas a valor de mercado, es decir, al valor que hubieran acordado partes independientes. Si la operación vinculada se contabiliza desconociendo el valor de mercado, procederá un ajuste primario o bilateral y un ajuste secundario, con los cuales se persigue reajustar el valor convenido por las partes vinculadas al valor de mercado y hacer tributar las rentas que se hayan puesto de manifiesto. Con la nueva normativa contable y fiscal, se atiende al fondo económico de las operaciones y no a la forma que las partes quieran darle.

Con la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal, se establece la obligación de valorar a mercado las operaciones vinculadas intentando hacer coincidir, de este modo, los criterios de valoración contable y fiscal.

El valor de mercado se entiende como aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

La norma fiscal recoge en el artículo 16.3 del Reglamento del Impuestos sobre Sociedades los supuestos de vinculación entre personas o entidades.

Los supuestos que la ley fiscal describe para la vinculación no coinciden con los previstos por la normativa contable, que establece como partes vinculadas, además de las empresas del grupo, las multigrupo, las asociadas y las personas físicas (y sus familiares en sentido amplio) con tareas directivas o que ejerzan influencia significativa sobre las partes o empresas.

El argumento contable del ajuste secundario lo encontramos en la Norma 21 de Registro y Valoración del actual Plan General Contable, donde se establece que las operaciones del mismo grupo deberán valorarse por su valor razonable. Este valor razonable, continua la norma, se calculará con referencia a un valor fiable de mercado o utilizando modelos y técnicas de valoración adecuados.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. Si bien caben diversas interpretaciones sobre el carácter del ajuste en la valoración, entendiéndolo como ajuste contable o como ajuste extracontable, la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 establece expresamente que la valoración a valor de mercado es un principio contable y que la contabilidad deberá reflejar ese valor.

Cuando se corrige el valor convenido por el contribuyente o por la Administración Tributaria, proceden dos tipos de ajustes:

1. Primario o Bilateral, que será el ajuste que conllevará una mayor renta en una de las partes y otra menor en la otra parte vinculada. Este ajuste primario, corrige la transferencia indebida de bases imponibles.

2. Secundario, que persigue hacer tributar o calificar las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de la diferencia entre el valor de mercado y el pactado entre ambas partes. El ajuste secundario, corrige la indebida transferencia de reservas.

Ejemplo:

La sociedad A tiene el 100% de las participaciones de la sociedad B. La sociedad A presta un servicio a la sociedad B por un valor contable de 500 ¿ y un valor de mercado de 200 ¿.

	SOC. A		SOC. B
INGRESO CONTABLE	500	GASTO CONTABLE	500
AJUSTE PRIMARIO	-300	AJUSTE PRIMARIO	300
AJUSTE SECUNDARIO	300

Como observamos en el ejemplo descrito, el ajuste primario es un ajuste bilateral y no corrige la transferencia de tesorería, de reservas, que al final se ha llevado a cabo por importe de 300 ¿. Para corregir la misma aparece el ajuste secundario, que gravará los 300 ¿ como renta en la sociedad A y en la sociedad B tendrá la consideración de donación no deducible.

El artículo 16.8 del TRLIS señala que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia (ajuste secundario).

Sin embargo, ha sido el Reglamento el que, al llevar a cabo el desarrollo de la norma, ha distinguido dos partes de la citada diferencia:

	A FAVOR DEL SOCIO	A FAVOR DE LA SOCIEDAD
PROPORCIONAL
PARA EL SOCIO	Participación en beneficios de entidades (*)	Aportación de fondos propios. Aumenta el valor de adquisición fiscal de la participación
PARA LA SOCIEDAD	Retribución de fondos propios	Aportación de fondos propios. No es un ingreso fiscal
NO PROPORCIONAL
PARA EL SOCIO	Utilidad percibida de una entidad por la condición de socio (art. 25.1.d, lirpf) (**)	Liberalidad. No deducible
PARA LA SOCIEDAD	Retribución de fondos propios	Ingreso fiscal (para contribuyentes del irnr será ganancia patrimonial)
NOTAS: (*) Hasta el porcentaje de su participación si es persona física o no residente tiene derecho a la exención de 1.500 ¿ anuales (LIRPF art. 7, LIRNR art. 14.1.j). Si el socio fuera persona jurídica, se aplica la deducción por doble imposición interna en función al porcentaje de participación (**) La parte de renta recibida por el socio no proporcional con su participación no tiene derecho a la exención de los 1.500 ¿ y tributa al 18%. Si se tratara de un no residente en un país con CDI podría resultar aplicable un tipo reducido. Si el socio es persona jurídica, no tiene derecho a la deducción por doble imposición.

El artículo 21.bis 2º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ha venido a desarrollar el artículo 16.8 de la LIS, estableciendo la diferencia en el tratamiento de las rentas, en función del porcentaje de participación en la sociedad. Esta distinción no tendrá sentido para el caso de socios únicos, pero en el resto de supuestos, la renta será objeto de un tratamiento distinto en función de la parte que corresponda o no con la participación del socio en la sociedad.

Veamos a continuación algunos ejemplos de la aplicación del ajuste secundario:

SUPUESTO 1:

Partimos de una compraventa de activos intragrupo en el que la Sociedad A participa en el 100% del capital social de la Sociedad B.

La Sociedad B vende a un valor convenido superior al de mercado una maquinaria.

El valor de mercado del elemento transmitido es de 2.000 ¿, mientras que su valor convenido ha sido de 2.500 ¿. El valor neto contable por el que se encuentra registrada la maquinaria en la Sociedad B es de 2.000 ¿.

ASIENTO SOCIEDAD B	DEBE	HABER
Tesorería	2.500
Maquinaria		2.000
Reserva de aportación de socios (118)		500

Como podemos observar en el ejemplo expuesto, no ha hecho falta practicar un ajuste secundario, ya que la operación se ha contabilizado respetando los criterios fiscales, la contabilidad y la fiscalidad han coincidido. De la venta de la maquinaria, no se ha desprendido beneficio alguno que se haya registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que su valor neto contable es de 2.000 ¿, al igual que su valor de mercado.

SUPUESTO 2:

En este supuesto, la empresa A presta un servicio a la sociedad B, contabilizando la operación según el valor convenido en lugar del valor de mercado. El valor de mercado de la prestación del servicio es de 2.000 ¿, mientras que su valor convenido ha sido de 2.500 ¿. La sociedad A se había registrado un ingreso de 2.500 ¿ por la prestación del servicio, cuando el valor de mercado era de 2.000 ¿. El ajuste primario va a eliminar 500 ¿ de ingreso por no corresponder los mismo con el valor de mercado y en la sociedad B el ajuste primario incrementa en 500 ¿ el resultado.

Como se ha llevado a cabo también una traslación de tesorería de la empresa B a la empresa A, la nueva regulación contable y fiscal, atendiendo al fondo y no a la forma, entienden la misma como una retribución de fondos propios, dividendos, lo que nos lleva a hacer tributar los 500 ¿ en la sociedad A mediante un ajuste secundario positivo.

ASIENTO SOCIEDAD A	DEBE	HABER
Maquinaria	2.000
Aportación en empresas del grupo	500
Tesorería		2.500

SUPUESTO 3:

La sociedad Z tiene una participación del 60% en la sociedad X. La sociedad X vende mercaderías a la sociedad Z por 5.000 ¿, siendo su precio de mercado 7.000 ¿. En este caso las sociedades deciden contabilizar la operación según el valor convenido y no según el valor de mercado. La sociedad X ha satisfecho retribución de fondos propios por importe de 2.000 ¿ y no procede más ajuste que el primario. En la sociedad Z hay que distinguir el tratamiento de la renta en función a la parte proporcional con el 60% de participación. Así, tenemos que la parte correspondiente al porcentaje de participación (procederá 2.000 x 60% = 1.200 ¿) se integrará en la base imponible de la sociedad Z, dando derecho a la deducción por doble imposición. La parte que no se corresponde con el porcentaje de participación, es decir, el 40% restante de la renta, se integrará igualmente en la base imponible, pero en esta ocasión sin derecho a deducción por doble imposición.