EL NUEVO MARCO NORMATIVO DEL IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

El lugar de realización de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios ha sido siempre un tema de gran transcendencia en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. A las complejas reglas que existen en los supuestos en que los operadores económicos se encuentren en Estados distintos, se suman las especialidades existentes en materia de prestaciones de servicios. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de lo dispuesto en las Directivas 2008/8/CE y 2008/9/CE, el escenario relativo a las prestaciones de servicios cambia sustancialmente.

I. ANTECEDENTES Y TRAMITACIÓN LEGISLATIVA DE LA NUEVA REGULACIÓN

Con la publicación, en el DOCE del 20 de febrero de 2008, de las Directivas 2008/8/CE y 2008/9/CE, se inició el proceso para modificar la regulación de determinadas operaciones de ámbito intracomunitario. En virtud de estas disposiciones y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 7 de la Directiva 2008/8/CE y 29 de la Directiva 2008/9/CE, los Estados miembros tenían la obligación de poner en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido por dichas Directivas, con efectos a partir del 1 de enero de 2010.

En este sentido, el Consejo de Ministros del 30 de abril de 2009 fue informado de un Anteproyecto de Ley por el que se transpondrían las Directivas indicadas en el ámbito de la imposición indirecta a nivel interno. Dicho Anteproyecto, sometido desde aquel momento a información pública, fue dictaminado por el Consejo de Estado el 17 de septiembre de 2009 y se aprobó su remisión a las Cortes Generales como Proyecto de Ley por el Consejo de Ministros el 2 de octubre de 2009.

El pasado 10 de diciembre de 2009, el Congreso de los Diputados aprobó dicho Proyecto de Ley, encontrándose el texto, en el momento en que escribimos estas líneas, pendiente de su tramitación por el Senado.

El contenido del mencionado Proyecto de Ley tiene por finalidad modificar la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y su Reglamento, en todos aquellos preceptos que se ven afectados por el contenido de las citadas Directivas comunitarias. No obstante, y como ya resulta obvio, no ha sido posible la aprobación del Proyecto de Ley antes del 1 de enero de 2010, fecha en la que debían entrar en vigor las disposiciones de Derecho comunitario referidas. Por dicho motivo, aún con carácter provisional y hasta el momento en que se publique y entre en vigor la disposición legislativa pertinente, se publicó la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de diciembre de 2009 (BOE de 29 de diciembre de 2009), relativa a la aplicación e interpretación de las Directivas comunitarias mencionadas, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello con la intención de, así, dar cumplimiento al mandato que contienen estas normas comunitarias en lo relativo a la transposición de su contenido.

II. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN LA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

Entrando en materia, son tres los bloques en los que la Resolución de la DGT agrupa las modificaciones que introducen las normas comunitarias.

1. Reglas de localización en las prestaciones de servicios. Regla general y reglas especiales

Las modificaciones que se producen al respecto vienen por la vía de la Directiva 2008/8/CE. Hasta su aprobación, tales reglas han estado fundamentadas en un modelo de tributación de las prestaciones de servicios en origen, de tal suerte que un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del Impuesto quedando, por tanto, sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestara se encontrara en ese territorio.

Esta venía siendo la regla general, si bien su aplicación práctica había quedado muy reducida, esencialmente porque las reglas especiales, previstas para una gran diversidad de servicios, se habían convertido en las aplicables prioritariamente, mucho más teniendo en cuenta que la regla general no había completado en ningún caso aquellos supuestos para los que las reglas especiales concluían la no sujeción.

En particular, de todas las reglas especiales, las aplicables a los servicios normalmente denominados de profesionales, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica respondían a un esquema de gravamen en destino, mucho más acorde con la necesaria coincidencia de dicho gravamen con la jurisdicción en la que efectívamente tenía lugar el consumo.

Desde el 1 de enero de 2010, es tal regla ¿la de tributación en destino¿ la que pasa a ser, realmente y no como venía sucediendo hasta ahora, la aplicable con carácter general, distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular. En el primer grupo la operación se localizará ¿y, por tanto, quedará sujeta¿ en el territorio de destino, mientras que en el segundo ¿en las operaciones cuyo destinatario sea un particular¿ la operación se localizará y someterá a gravamen en el territorio o Estado de origen, el del prestador del servicio.

Con este nuevo régimen, que generaliza la norma de inversión del sujeto pasivo, se pretende acercar el gravamen sobre el servicio al lugar efectivo de consumo del mismo.

Uno de los aspectos relevantes, a los efectos de determinar el territorio en que se verá sometido a gravamen el servicio, está determinado por el concepto de establecimiento permanente, toda vez que la asignación de un NIF IVA a un operador económico en un determinado Estado no comporta necesariamente que tenga en éste su sede de actividad económica o establecimiento permanente, o incluso puede darse el supuesto de que se cuente con múltiples sedes o establecimientos permanentes. Al respecto, nuestro legislador propone una nueva redacción del artículo 69 (Proyecto de Ley) que da cabida al criterio del establecimiento permanente y así establece que cuando el destinatario del servicio tenga la condición de empresario o profesional, y radique en España la sede de su actividad económica o tenga en España un establecimiento permanente, el servicio recibido que tenga por destinatario dicha sede o establecimiento permanente, con independencia del lugar en que se encuentre establecido el prestador del servicio, quedará sujeto en España. De esta forma, a nivel interno, estatal, se hace prevalecer el criterio jurídico frente al económico.

La generalización de la regla de gravamen en destino en las prestaciones de servicios a partir del 1 de enero de 2010, obliga a redefinir las reglas especiales de localización de determinados servicios. A este respecto haremos referencia únicamente a aquellos servicios que consideremos más significativos o cuya nueva regulación comporte una novedad sustantiva, precisamente porque la determinación de la nueva regla general ha supuesto la conversión de aquello que antes constituía la excepción a la regla.

Por lo que se refiere al transporte intracomunitario de bienes, en los supuestos en que el destinatario no sea empresario o profesional, el servicio queda sujeto al Impuesto en España, si el transporte tiene su inicio en el territorio español. Por otro lado, la regla de localización que se refiere a servicios docentes, recreativos, científicos o similares, continúa siendo la del lugar de prestación material, con independencia de cuál sea la condición del destinatario. Un supuesto que merece una especial atención es el relativo a los servicios de mediación, que mantienen su tributación en función del lugar de realización de los mismos, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional. Pero por aplicación de la regla general, si tal destinatario ostenta la condición de empresario, el servicio tributará en destino. Resulta igualmente novedosa la introducción de reglas relativas a la localización de los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte. Tributarán, con las nuevas reglas, cualquiera que fuere la condición del destinatario, en el territorio en que dichos bienes fueren efectivamente puestos a disposición del destinatario.

2. La devolución del Impuesto a los no establecidos

El segundo de los bloques que se ve afectado por la modificación llevada a cabo por el Consejo, afecta al procedimiento de devolución del Impuesto a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad. El contenido de esta modificación se encuentra en la Directiva 2008/9/CE.

Con el nuevo sistema de devolución se pretende simplificar sustancialmente un procedimiento que hasta el momento requería el cumplimiento de complicados trámites ante administraciones ajenas a la operativa habitual de las empresas, lo cual ocasionaba que en muchos supuestos los gastos derivados de la solicitud de devolución del Impuesto superaran a la propia cuota soportada, haciendo poco atractivo y dejando de facto vacía de contenido la obtención del Impuesto soportado en otro Estado.

El sistema propuesto se basa en un sistema de ventanilla única, en el cual los solicitantes deberán presentar por vía electrónica las solicitudes de devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquel en el que estén establecidos, utilizando para ello los formularios electrónicos obrantes en la página web correspondiente a su Estado de establecimiento. Dicha solicitud se remitirá por el Estado de establecimiento al Estado en el que se haya soportado el Impuesto.

En el caso de España, presentada por vía telemática la solicitud de devolución a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ésta acusará recibo de la solicitud y, posteriormente, la remitirá al Estado en el que se soportaron las cuotas en el plazo de quince días.

Los empresarios o profesionales no establecidos en territorio español que hayan soportado cuotas de IVA en España, deberán presentar sus solicitudes a través de los medios telemáticos que a estos efectos habiliten sus administraciones tributarias.

El plazo de presentación de la solicitud de devolución finaliza el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas; y la devolución solicitada no podrá ser inferior a 400 euros si tiene carácter trimestral o 50 euros si tiene carácter anual.

La Administración se reserva el derecho de solicitar cualquier información adicional dentro del plazo de cuatro meses desde el momento en que se recibió la solicitud, pudiendo solicitar la aportación de originales de las facturas.

El plazo de resolución de la solicitud de devolución es de cuatro meses, con carácter general. Si la Administración hubiere solicitado información o documentación adicional, dispondrá de dos meses más, desde la recepción de la documentación. Siendo, en todo caso, el plazo máximo para resolver de ocho meses, entendiéndose desestimada la solicitud si no existiere resolución expresa.

Por último, reconocido el derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas, deberá abonarse su importe en los diez días siguientes a la finalización de los plazos a que acabamos de hacer mención.

3. Nuevas obligaciones de carácter formal. La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

Los empresarios y profesionales que realizan entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes tienen obligación de comunicarlas, con carácter trimestral, mediante la oportuna cumplimentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). Este era el régimen existente hasta el momento. A partir del 1 de enero de 2010 se extiende la obligación de reportar información a los empresarios y profesionales que presten servicios no exentos en el territorio de destino del servicio, a otras empresas o profesionales radicados en un Estado distinto de aquel del prestador.

En cuanto a los plazos de presentación, con carácter general la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre.

En los supuestos en que durante el trimestre de referencia o en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores, el importe total de las prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa no sea superior a 100.000 euros, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral.

Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se supera el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.

En todo caso, la declaración recapitulativa correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.