PRINCIPALES AJUSTES EXTRACONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

A pesar de que las normas contables y las tributarias pertenecen a distintos ámbitos del derecho, mercantil y administrativo respectivamente, no es menos cierto que están condenados a convivir y que, sobre todo por lo que se refiere al impuesto sobre beneficios, siguen además, caminos paralelos e, incluso, convergentes en cuanto a su contenido.

A dichos paralelismos y convergencias pretendemos hacer sucinta referencia en estas líneas. Efectivamente, si bien nuestra anterior normativa contable ya regulaba el registro del gasto por el impuesto sobre sociedades basándose en el que se conoce como criterio del efecto impositivo, la gran novedad que al respecto presenta el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC 2007) es la consideración de las diferencias temporarias existentes entre el resultado contable y la base imponible. Dicho concepto, de contenido más amplio que las anteriores diferencias temporales de nuestra derogada normativa contable, ha supuesto un nuevo enfoque en el modo de calcular dichas diferencias y una nueva terminología aplicable a la contabilización del impuesto. No obstante, en las situaciones más generales que se vayan a plantear para la mayoría de las empresas, ambas diferencias, temporales y temporarias, coincidirán en el tiempo en su importe a pesar de que su sistema de cálculo sea distinto.

Comenzaremos, no obstante, por hablar de las diferencias permanentes que ya existían en nuestra anterior normativa y que supondrán igualmente ajustes en el resultado contable para el cálculo de la base imponible pero que jamás revertirán puesto que, para ellas, la normativa contable y la tributaria nunca llegarán a coincidir. Existirán de positivas y de negativas.

Las diferencias permanentes positivas tienen su origen en:

1. Gastos y pérdidas contables que nunca tendrán tal calificación tributaria y, por lo tanto no son ni serán partidas fiscalmente deducibles.
2. Ingresos fiscalmente computables que contablemente nunca tendrán tal consideración.

Entre los primeros podemos citar, a modo de ejemplo y como más generales:

• Las multas y sanciones, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones tributarias.
• Las pérdidas del juego y las donaciones y liberalidades (salvo las relaciones públicas con clientes y proveedores, las realizadas con trabajadores según los usos y costumbres y las realizadas en forma de promociones de ventas).
• Los derivados de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, excepto que se pruebe la efectividad de la transacción.

Entre los segundos destacaremos como más habituales:

• Las donaciones, en las cuales, el donante debe incluir en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor neto contable del elemento transmitido como un ingreso fiscalmente imputable cuando dicha diferencia sea positiva. Desde una perspectiva contable dicha figura no supondrá nunca un ingreso.
• La presunción de onerosidad en las entregas de bienes y servicios mediante la cual éstas deberán valorarse, con carácter general, a valor de mercado pero que, no obstante, admite prueba en contrario.
• Las operaciones entre partes vinculadas que, a diferencia de la presunción de onerosidad general, en este caso no se admite prueba en contrario y, por tanto, deberán valorarse a valor de mercado.

Paralelamente, las diferencias permanentes negativas tienen su origen en:

• Ingresos contables que nunca serán partidas fiscalmente computables.
• Partidas fiscalmente deducibles que nunca serán gastos contables.

Posiblemente la más característica de entre las primeras sea la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria previstos por la normativa tributaria en la transmisión tanto de elementos del inmovilizado como del activo no corriente mantenido para la venta que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Dado que tales coeficientes no existen en la normativa contable, existirán en algunos casos, ingresos contables que fiscalmente resultarán inferiores por la aplicación de los repetidos coeficientes.

En cuanto a las segundas, no existen partidas habituales o recurrentes que puedan servir de claro ejemplo y, generalmente, se tratará de algún tipo de beneficio fiscal especial para determinados tipos de entidades como, por ejemplo, las cooperativas.

Hasta aquí lo referente a las diferencias permanentes. Volviendo de nuevo a las anteriormente aludidas y, al menos en parte, novedosas diferencias temporarias, la Norma de Valoración (NV) 13ª del PGC 2007 dispone que "... son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura." Ello es debido también a que, como sabemos, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto (TRLIS) establece que "... la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." Pues bien, siguiendo con lo dispuesto en ambas normativas y, concretamente en este caso, en la mercantil, la valoración contable a considerar será el valor registrado en libros, mientras que la valoración fiscal será la base fiscal que resultará del importe atribuido a los activos, pasivos o instrumentos de patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable, es decir, se trataría de la que resultaría si registrásemos dichas transacciones contables aplicando los criterios establecidos por la normativa fiscal:

Valor contable - base fiscal = diferencia temporaria

En función del tipo de elemento de que se trate, así como de las circunstancias concretas de cada caso, tendremos:

• Diferencias temporarias deducibles que generarán activos por impuestos diferidos: Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
• Diferencias temporarias imponibles que generarán pasivos por impuestos diferidos: Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Estas diferencias suponen la realización de ajustes en el resultado contable para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con la peculiaridad de que, como su propio nombre indica (temporarias), dichas diferencias revertirán en el tiempo, llegando a anularse. Es decir, finalmente, los valores contables y las bases fiscales llegarán a coincidir pero considerando los distintos períodos de tiempo previstos por sus respectivas normativas. De acuerdo con el PGC de 2007, las diferencias temporarias se producen:

• Normalmente, por la existencia de diferencias temporales.
• En otros casos, tales como:

- En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales.

- En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.

- En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor difiere del atribuido a efectos fiscales.

Según lo anterior, la NV 13.ª sigue definiendo, como en el PGC de 1990, las diferencias temporales como diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Debe considerarse, pues, que todas las diferencias temporales son también temporarias pero no al revés. La diferencia estriba pues en que el cálculo de las diferencias temporales será distinto del que se realizaba en aplicación del PGC 1990, si bien el resultado será el mismo.

Los principales supuestos en los que nos aparecerán diferencias temporarias pueden ser:

• Diferencias temporarias deducibles que generarán ajustes positivos en el año de su aparición y los correspondientes activos por impuestos diferidos, así como ajustes negativos en los posteriores años de reversión de dichos activos.
• Diferencias temporarias imponibles que, contrariamente al punto anterior, generarán ajustes negativos en el año de su aparición y los correspondientes pasivos por impuestos diferidos, así como ajustes positivos en los posteriores años de reversión de dichos pasivos.